BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.11.2016, II R 29/13
ECLI:DE:BFH:2016:U.161116.IIR29.13.0

Erbschaftsteuerrechtliche Anzeigepflicht eines inländischen Kreditinstituts mit Zweigniederlassung im Ausland bei einem dort geltenden strafbewehrten Bankgeheimnis - völkerrechtlich zu beachtendes Territorialitätsprinzip - Anspruch auf rechtliches Gehör - Vermutung des § 119 Nr. 3 FGO

Leitsätze

1. Ein inländisches Kreditinstitut ist verpflichtet, in die Anzeigen nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer unselbständigen Zweigniederlassung im Ausland verwahrt oder verwaltet werden, selbst wenn dort ein strafbewehrtes Bankgeheimnis zu beachten ist.

2. Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ist, soweit sie sich auf Vermögensgegenstände bei einer unselbständigen Zweigniederlassung in einem EU-Mitgliedstaat erstreckt, mit Unionsrecht vereinbar.

3. Die einem inländischen Kreditinstitut obliegende Anzeigepflicht i.S. des § 33 Abs. 1 ErbStG verletzt nicht die territoriale Souveränität des ausländischen Staates, in dem sich die Zweigstelle befindet. Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 2 GG zur Klärung völkerrechtlicher Fragen ist insoweit nicht geboten.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25. Juli 2012  4 K 2675/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand  I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie betreibt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ein Kreditinstitut mit einer Vielzahl von Zweigstellen. Eine der rechtlich unselbständigen Zweigstellen (nachfolgend Zweigstelle A) befand sich in der Republik Österreich (Österreich). 2 Für die bei der Zweigstelle A geführten Konten erstattete die Klägerin beim Tod eines Kontoinhabers keine Anzeige nach § 33 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) über die dort in ihrem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und die gegen sie gerichteten Forderungen an das für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt. 3 Die Steuerfahndungsstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) forderte die Klägerin mit Schreiben vom 25. September 2008 unter Hinweis auf § 33 Abs. 1 ErbStG und § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) auf, ab dem 1. Januar 2001 alle von der Zweigstelle A verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen, die bei dem Tod eines inländischen Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, in der nach § 1 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung vorgesehenen Form bis zum 30. Januar 2009 dem jeweils für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen. 4 Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2224 veröffentlicht. 5  Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung rechtlichen Gehörs sowie Verstöße gegen -        Unionsrecht (Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--, Recht auf Freizügigkeit gemäß Art. 21 Abs. 1 und Art. 45 AEUV), -        Verfassungsrecht (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--, Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 1 Abs. 1 GG), -        Völkerrecht (Prinzip der territorialen Souveränität), -        das Doppelbesteuerungsabkommen vom 24. August 2000 zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Österreich), geändert durch das Gesetz zu dem Protokoll vom 29. Dezember 2010 (BGBl II 2011, 1209) und am 1. März 2012 in Kraft getreten (BGBl II 2012, 146), -        § 33 Abs. 1 ErbStG, § 125 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 AO, -        das Prinzip der Verhältnismäßigkeit (unauflösbare Pflichtenkollision) und -        Art. 6 der Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK). 6 Der Senat hat mit Beschluss vom 1. Oktober 2014 II R 29/13 (BFHE 246, 527, BStBl II 2015, 232) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) dem § 33 Abs. 1 ErbStG entgegensteht, nach dem ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland beim Tod eines inländischen Erblassers auch dessen Vermögensgegenstände, die bei einer unselbständigen Zweigstelle des Kreditinstituts in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer im Inland zuständigen Finanzamt anzuzeigen hat, wenn in dem anderen Mitgliedstaat keine vergleichbare Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen. Der EuGH hat mit Urteil Sparkasse Allgäu vom 14. April 2016 C-522/14 (EU:C:2016:253) die Frage verneint. 7 Nach Ergehen des EuGH-Urteils Sparkasse Allgäu (EU:C:2016:253) hat die Klägerin vorgetragen, dass es zweifelhaft sei, ob die Entscheidung überhaupt Auskunftsbegehren nach § 33 Abs. 1 ErbStG vor dem 1. März 2012 erfasse. 8 Weiter regt die Klägerin an, das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 2 i.V.m. Art. 25 GG mit der Frage zu befassen, ob die Rechtsgeltungserstreckung des § 33 ErbStG auf österreichisches Staatsgebiet und eine administrative Konkretisierung der aus § 33 ErbStG folgenden Anzeigepflichten, wenn deren Erfüllung in Österreich Gesetze respektive Strafgesetze verletzt, den Staat Österreich in seiner souveränen Territorialhoheit beeinträchtigt und damit gegen allgemeine Regeln des Völkerrechts verstößt. 9 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 25. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2009 aufzuheben. 10 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe  II. 11 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die an die Klägerin gerichtete Aufforderung vom 25. September 2008, die von der Zweigstelle A verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen eines inländischen Erblassers bei dessen Tod ab dem 1. Januar 2001 anzuzeigen, rechtmäßig ist. Ein inländisches Kreditinstitut ist verpflichtet, in die Anzeigen nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer unselbständigen Zweigniederlassung im Ausland verwahrt oder verwaltet werden, selbst wenn dort ein strafbewehrtes Bankgeheimnis zu beachten ist. Eine Anrufung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 2 GG zur Klärung völkerrechtlicher Fragen ist insoweit nicht geboten. 12 1. Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG hat jemand, der sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst, diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen. 13 a) Der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG unterliegen inländische Kreditinstitute, die sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung und Verwaltung fremden Vermögens befassen. Dabei sind in die Anzeigen auch Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer (rechtlich unselbständigen) Zweigniederlassung im Ausland verwahrt oder verwaltet werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 2006 II R 66/04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49). 14 b) Nach dem Sinn und Zweck des § 33 Abs. 1 ErbStG soll die Anzeige der geschäftsmäßig tätigen Vermögensverwahrer und Vermögensverwalter dazu beitragen, das Finanzamt über das Vorliegen eines Erwerbsvorgangs zu unterrichten und damit die möglichst vollständige Erfassung aller Erwerbe von Todes wegen sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, m.w.N.). Die Anzeige der dem Erblasser gehörenden Vermögensgegenstände ermöglicht dem Finanzamt die Prüfung, ob ein der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen vorliegt und wen es im Einzelfall nach § 31 ErbStG zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung aufzufordern hat. Nach Eingang der Erbschaftsteuererklärung kann überprüft werden, ob der Erwerb in Bezug auf die angezeigten Vermögensgegenstände vollumfänglich erklärt worden ist. Die Herausnahme der Auslandsniederlassungen aus der Anzeigepflicht würde die Erreichung dieses Zwecks insoweit gefährden. Inländer könnten erwägen, über ein inländisches Kreditinstitut und dessen Zweigstelle im Ausland die Festsetzung von Erbschaftsteuer zu vermeiden. 15 c) Darüber hinaus dient die Anzeige auch weiteren Kontrollzwecken. Die für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzämter erstellen aufgrund der Anzeigen Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung des Erblassers und des Erwerbers zuständigen Finanzämter (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. September 2001, BStBl I 2001, 665; vom 18. Juni 2003, BStBl I 2003, 392; vom 12. März 2015, BStBl I 2015, 225). Diese auf den Anzeigen beruhenden Kontrollmitteilungen sichern eine effektive Besteuerung und dienen damit zugleich dem sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter Hinweis auf das Urteil des BVerfG vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56). Die verfassungsrechtlich zu gewährleistende steuerliche Belastungsgleichheit ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 34, m.w.N.). 16 Aufgrund der erhaltenen Informationen können die Finanzbehörden überprüfen, ob die Angaben der Steuerpflichtigen zu ihren Einkünften stimmen können (vgl. Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 33 Rz 5; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rz 1; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 33 ErbStG Rz 1; Kapp/Ebeling, § 33 ErbStG Rz 3). Das für den Erblasser zuständige Wohnsitzfinanzamt kann überprüfen, ob die Angaben des Erblassers zu seinen bis zum Ableben erzielten Einkünften richtig sein können und deshalb die Einkünfte zutreffend erfasst wurden. Das für den Erwerber zuständige Wohnsitzfinanzamt kann überprüfen, ob die Einkünfte aus dem erworbenen Vermögen in den Steuererklärungen angegeben werden. 17 d) Die Klägerin ist ein Kreditinstitut, das geschäftsmäßig Vermögen verwahrt und verwaltet. Sie unterliegt damit der Anzeigepflicht des § 33 Abs. 1 ErbStG. In die Anzeigen sind die bei der ausländischen Zweigniederlassung A geführten Konten und Depots einzubeziehen. 18 Das FA hat in der Aufforderung vom 25. September 2008 die Anzeigepflicht der Klägerin in Bezug auf die Zweigniederlassung A auf inländische Erblasser beschränkt. Diese Beschränkung ist zulässig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II.2.c aa). Zu den inländischen Erblassern gehören vor allem Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG). Die Beschränkung auf inländische Erblasser hat zur Folge, dass Kunden der Klägerin, die keine Inländer sind und deren Konten und Depots bei der Zweigstelle A geführt wurden, nicht von der Anzeigepflicht betroffen sind. 19 2. Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ist mit Unionsrecht vereinbar, selbst wenn sie eine in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) eröffnete Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts umfasst. 20 a) § 33 Abs. 1 ErbStG verletzt nicht das Niederlassungsrecht nach Art. 49 AEUV. 21 aa) Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind verboten (Art. 49 Abs. 1 Satz 1 AEUV). Das gleiche gilt gemäß Art. 49 Abs. 1 Satz 2 AEUV für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind. 22 Für die Anwendung der Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit stehen nach Art. 54 AEUV die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Als Gesellschaften gelten auch juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen (Art. 54 Abs. 2 AEUV). Für Gesellschaften ist mit der Niederlassungsfreiheit das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. EuGH-Urteil Texdata Software vom 26. September 2013 C-418/11, EU:C:2013:588, Rz 63, und die dort angeführte Rechtsprechung). 23 Der Klägerin steht als Anstalt des öffentlichen Rechts, die Erwerbszwecke verfolgt, das Recht auf Ausübung ihrer Tätigkeit in einer unselbständigen Zweigstelle in Österreich zu. 24 bb) Die der Klägerin auch für die Zweigstelle in Österreich obliegende Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG bewirkt keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253). 25 Art. 49 AEUV ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, nach der Kreditinstitute mit Sitz in diesem Mitgliedstaat den nationalen Behörden Vermögensgegenstände, die bei ihren unselbständigen Zweigstellen in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden, im Fall des Ablebens des Eigentümers dieser Vermögensgegenstände, der im erstgenannten Mitgliedstaat Steuerinländer war, anzeigen müssen, wenn im zweitgenannten Mitgliedstaat keine vergleichbare Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253). 26 Zur Begründung hat der EuGH ausgeführt, dass es den Mitgliedstaaten beim Stand des Unionsrechts zu der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit in Ermangelung von Harmonisierungsmaßnahmen auf dem Gebiet des Informationsaustauschs zu Steuerkontrollzwecken frei gestanden habe, den inländischen Kreditinstituten, was deren im Ausland tätige Zweigniederlassungen betrifft, eine Pflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, mit der die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen sichergestellt werden solle, aufzuerlegen, sofern nicht die Geschäfte dieser Zweigniederlassungen gegenüber den Geschäften der inländischen Zweigniederlassungen einer diskriminierenden Behandlung unterzogen werden (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253, Rz 29). Der bloße Umstand, dass das österreichische Recht eine Anzeigepflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht kenne, könne nicht zum Ausschluss der Möglichkeit für Deutschland führen, eine solche Pflicht zu normieren. Die Niederlassungsfreiheit könne nicht dahin verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat ver-pflichtet wäre, seine Steuervorschriften und im Besonderen ei-ne Anzeigepflicht wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehen-de auf die Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaats ab-zustimmen, um in allen Situationen zu gewährleisten, dass jede Diskrepanz, die sich aus den nationalen Regelungen ergebe, be-seitigt werde (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253, Rz 31). 27 Insbesondere könne nach deutschem Recht die Beachtung des Bankgeheimnisses nicht dem Erfordernis vorgehen, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen sicherzustellen, so dass § 33 Abs. 1 ErbStG in Bezug auf den von ihm geregelten Tatbestand eine Pflicht aufstelle, Informationen ohne Zustimmung des Inhabers des betreffenden Kontos an die Steuerbehörden zu übermitteln (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253, Rz 26). Im österreichischen Recht sei demgegenüber mit § 38 des österreichischen Bankwesengesetzes (BWG Österreich) die umgekehrte Wahl getroffen worden, indem das Bankgeheimnis grundsätzlich gegenüber allen, auch den Steuerbehörden, zu beachten sei. 28 Aus der Begründung der Entscheidung ist ersichtlich, dass der EuGH die im Streitfall bestehende Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG nicht als (verbotene) Beschränkung des Niederlassungsrechts ansieht. Rechtfertigungsgründe sind deshalb nicht zu prüfen. 29 cc) Die im Streitfall ergangene Entscheidung des EuGH betrifft --entgegen der Auffassung der Klägerin-- das streitige, die Zeit vor dem 1. März 2012 betreffende Auskunftsbegehren. 30 Der EuGH hat die Auferlegung der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG beim Stand des Unionsrechts zu der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeit ausdrücklich gebilligt (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253, Rz 29). 31 Die Anzeigepflicht wird nicht durch das DBA Österreich in der am 1. März 2012 in Kraft getretenen Fassung berührt. Der Austausch von Informationen auf dem Gebiet der Steuern nach Art. 26 DBA Österreich n.F. ist erst auf die Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen (Art. III Abs. 2 des Protokolls vom 29. Dezember 2010, BGBl II 2011, 1210). Das DBA Österreich n.F. erfasst deshalb schon in zeitlicher Hinsicht nicht die im Streit stehende Aufforderung vom 25. September 2008. Die Aufforderung betrifft den Zeitraum ab dem 1. Januar 2001 bis zum 30. Januar 2009. Die Aufforderung enthält keine Hinweise, dass sie sich auch auf die Zeit nach dem 30. Januar 2009 erstreckt. Zugunsten der Klägerin ist deshalb davon auszugehen, dass die vom FA bis zum 30. Januar 2009 gesetzte Anzeigefrist zugleich das Ende des Zeitraums bestimmt, für den die Anzeige aufgrund der Anforderung zu erstatten war. 32 Aus diesem Grund kommt es nicht mehr darauf an, ob das DBA Österreich n.F. auf die Erbschaftsteuer überhaupt anwendbar ist, obwohl seit dem 1. August 2008 in Österreich keine Erbschaftsteuer mehr erhoben wird und das frühere Abkommen zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Erbschaftsteuern vom 4. Oktober 1954 (BGBl II 1955, 756) mit Wirkung zum 1. Januar 2008 gekündigt wurde (BGBl II 2007, 1684). 33 b) Der Klägerin steht nicht das Recht der Unionsbürger auf Freizügigkeit (Art. 21 Abs. 1 und Art. 45 AEUV) zu. 34 aa) Gemäß Art. 21 Abs. 1 AEUV hat jeder Unionsbürger das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten vorbehaltlich der