Yüksek İdare Mahkemesi Numara 95/2011 Dava No 34/2017 Karar Tarihi 05.12.2017
Numara: 95/2011
Dava No: 34/2017
Taraflar: Akfen Gayrimenkul Ticaret ve İnşaat A.Ş. ile Gelir ve Vergi Dairsi ve/veya Maliye Bakanlığı arasında
Konu: Ticari ,şletme hesabı - Gelirlerin birleştirilmesi - Resen vergi tarhı - Vergi cezası
Mahkeme: YİM
Karar Tarihi: 05.12.2017

-D.34/2017 YİM: 95/2011


Yüksek İdare Mahkemesinde
Anayasanın 152. Maddesi Hakkında


Mahkeme Heyeti: Mehmet Türker, Tanju Öncül, Beril Çağdal


Davacı: Akfen Gayrimenkul Ticaret ve İnşaat A.Ş., Şht. Osman
Yusuf- Sokak No:1, Lefkoşa.


ile -


Davalı: Gelir ve Vergi Dairesi ve/veya Maliye Bakanlığı
vasıtasıyla, KKTC, Lefkoşa.


A r a s ı n d a

Davacı namına: Avukat Tahir Seroydaş
Davalı namına: Avukat Gözde- Uğraşın Aligüllü


----------------


K A R A R


Mehmet Türker: Davacı Davalı aleyhine ikame ettiği bu dava ile;

"A. 2007 - 2010 vergilendirme dönemlerine ilişkin
olarak ve/veya Davacının -mezkur yıllara ait kira
gelirlerine yönelik olarak Davalının res'en yapmış
olduğu ve 041/RS 001627/2011 / G(12-2007), 041/RS -
001629/2011 / G(12-2008), 041/RS - 001631/2011/
G(12-2009) ve 041/RS - 001633/2011 / G(12-2010)
- tarh / tahakkuk numaralı vergi ihbarnameleri ile
Davacıya bildirdiği vergi tarhiyatlarının ve/veya
vergi tahakkuklarının ve/veya vergi takdirlerinin
ve mezkur vergi ihbarnameleri ile res'en yapılan
ve/veya takdir ve/v-eya tahakkuk ettirilen
vergilere ilaveten 041/CZ - 001628/2011/(G12-2007),
041/CZ - 001630/2011 / (G12-2008), 041/CZ-001632/2011
/(G12-2009) ve 041/CZ - 001634/2011 / (G12-2010)
numaralı kusur cezası ihbarnameleri ile kesile-n
ve/veya Davacıya bildirilen ve/veya takdir ve/veya
tahakkuk ettirilen kusur cezalarının ve bunlarla
ilgili olarak Davalı tarafından yapılan tüm işlem
ve/veya uygulama ve/veya kararların etkisiz
ve/veya hükümsüz olduğu -ve/veya herhangi bir sonuç
doğurmayacağı,

B. Yukarıda tafsilatı verilen vergi tarh ve/veya takdir
ve/veya tahakkuklarına ve/veya kusur cezalarına
karşı Davacı tarafından 12/04/2011 tarihli bir
itirazname ile yapılmış olan -itirazın reddedilmesine
mütedair Davalı tarafından alınan ve Davacının
mezkur itirazını itiraza ait vergi ihbarnameleri
ve/veya 1041/RS-001627/2011 / G(12-2007), 1041/RS-
001629/2011 / G(12-2008), 1041/RS-001631/2011/
G(-12-2009) ve 1041/RS-001633/2011/G(12-2010) numaralı
vergi stopaj ihbarnameleri üzerinde belirtilen
şekilde sonuçlandıran ve/veya Davacıya GVD.1.01-5/99-
11/3908 sayı ve 12/05/2011 tarihli yazıyla bildirilen
ve Davacının bilgisin-e takriben 13/05/2011 tarihinde
gelen karar veya kararların ve/veya bu yazının
ekindeki tüm vergi stopaj ihbarnameleri ile ceza
ihbarnamelerinin ve/veya bu karara ilişkin tüm işlem
ve/veya uygulamaların ve/veya yukarıda belirtil-en
vergi takdir ve/veya tarhiyatlarının ve/veya kusur
cezası uygulamalarının etkisiz ve/veya hükümsüz
olduğu ve/veya herhangi bir sonuç doğurmayacağına"


karar verilmesini talep etmektedir.


Davanın duruşmasında, taraflar, 85 a-det evrağı mutabakatla ve müştereken Mahkemeye sunmuşlardır. Sunulan 85 adet evrak Emare 1 - 85 olarak kaydedilmiştir. Taraflar yine mutabık kaldıkları ihtilâfsız olguları da beyan etmişlerdir.

Tarafların beyan ettiği ihtilâfsız olgular şöyledir:

1.- Davacı, Türkiye'de usulüne uygun olarak kayıt ve tescil
edilmiş bir anonim şirkettir ve halen KKTC'de denizaşırı
(overseas) bir şirket olarak kayıtlıdır.(Y.Ş 148)

2. Davacı, bidâyette Fasıl 113 Şirketler Yasası'nın 346 ve
347'nci maddeler-i altında T-T Turizm İnşaat Tarım Besicilik
Sanayi ve Ticaret AŞ isminde tescil edilmiş ve Emare 40'ın
ekindeki önergeye istinaden, Bakanlar Kurulunun 31.3.2003
tarih ve E585/2003 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile
denizaşırı bir şirket -olarak kaydedilmiştir.

3. Davacı bilâhare yine Bakanlar Kurulu kararı ile ismini
Akfen Gayrimenkûl Ticareti ve İnşaat AŞ olarak
değiştirmiştir.

4. Davacı, 15.7.2003 tarihinde bidâyetteki ismi ile Devlet
Emlâk ve Malzeme Dairesi ile akteyl-emiş olduğu Emare 6 ile
63/1993 sayılı Taşınmaz Hazine Malları (Kiralama ve
Değerlendirme) Yasası kapsamında, 49 yıl süre ile devletten
kiralamış olduğu arazi üzerine 70,365,846.63 TL
(50,261,319.02 Amerikan Doları) tutarında turistik -tesis
yatırımı gerçekleştirmiştir.

5. Söz konusu yatırım, Girne'de Kervansaray bölgesinde
"Mercure Hotel" olarak bilinen yatırımdır.

6. Davacı 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'nın 7(1) maddesine
göre, öngörülen "Yatırım İndirimi" hakkından yar-arlanma
hakkına sahiptir.

7. 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'nın 2'nci maddesine göre,
"Teşvik Belgesi", söz konusu Yasaya uygun olarak hazırlanan
ve teşvik tedbirlerinden yararlanması uygun bulunan
yatırımcı ihracaatçının hangi teşvik t-edbirlerinden nasıl
yararlanacağını gösteren belgedir.

8. Devlet Planlama Örgütü tarafından Davacıya verilen 4.8.2008
tarih ve 073(RRRR) numaralı "yatırım teşvik belgesi" Emare
8'de yer almaktadır (Emare 41,43 ve 44 Emare 8'den önce
ve-rilmiş ve revizyona uğramış teşvik belgeleridirler).
Geçerli ve/veya halen yürürlükte olan Emare 8 Teşvik
Belgesine göre, Davacının yararlanması uygun görülen teşvik
tedbirleri ve/veya yatırımın yararlanacağı destek unsurları
aşağıdaki g-ibidir:
a) Yatırım indirimi %100
b) Gümrük Vergisi ve Fon Muafiyeti %100
c) KDV oranı %0
d) Sermaye artırımı ile ilgili pul vergisi uygulaması
%0.01,
e) İpotek işlemleri ile ilgili harç uygulaması %0.01
şeklindedir.
9. Teşvik belgesinin başl-ama tarihi 2.9.2002 olup, hitam
tarihi 31.12.2008'dir. Bu tarihler teşvike konu
yatırımının, inşaatın başlama ve bitiş tarihleridir.
Yatırım indirimi bakımından teşvik belgesi halen
yürürlükte ve geçerlidir.

10. Yatırıma konu tes-is 2007 yılı başlarında faaliyete
başlamış ve takriben Nisan 2007 tarihine kadar Davacı
tarafından işletilmiştir. Davacı söz konusu tesisin Casino
kısmını, tesisin faaliyete başladığı tarihte Voyager
Kıbrıs Ltd.e, otel kısmını ise t-akriben Nisan 2007
tarihinde Akfen Turizm Yatırımları ve İşletmecilik A.Ş'ye
ve takriben Şubat 2008'den itibaren de Serenas Turizm
Kongre Organizasyon Otelcilik A.Ş'ye kiralamıştır. Dava
konusu tarhiyatların yapıldığı tarihte, Casin-o bölümü
Voyager Kıbrıs Ltd. Şirketinin kira ve/veya tasarrufunda,
otel bölümü ise Serenas Turizm Kongre Organizasyon
Otelcilik A.Ş'nin kira ve/veya tasarrufunda idi.

11. Davacı, mezkûr kiralama işlemlerinin tümünü dava konusu
turi-stik yatırımın üzerine yapılmış olduğu parselin muciri
durumunda bulunan Maliye Bakanlığı ve/veya Devlet Emlâk ve
Malzeme Dairesinin vermiş olduğu yazılı izinlere ve/veya
bu konuda adı geçen Daire ile akdolunan ek protokol
ve/veya s-özleşmelere istinaden gerçekleştirmiştir. Bu
sözleşmeler Davalı nezdinde pullanmış ve bir suretleri de
Gelir ve Vergi Dairesine ve/veya Maliye Bakanlığına
ve/veya Devlet Emlâk ve Malzeme Dairesine verilmiştir.

12. Turistik Tesisin tamam-lanıp faaliyete başladığı 2007
yılından itibaren Davacı her vergilendirme yılı ile ilgili
olarak, denetlenmiş mali tabloları Davalıya sunmuştur.

13. Davacı vekili ve/veya murakıbı Göksel Saydam vasıtasıyla
ve/veya Emare 45'de görülen bir- yazı ile Emare 45 ile 23
Mart 2007 tarihli bir yazı ile KKTC Turizm Planlama
Dairesi Müdürlüğüne başvurmuş, gene bu yazının ekinde
Göksel Saydam tarafından bir bilgi notuda ilave
edilmiştir. Turizm Planlama Dairesi Müdürlüğü, bu ya-zı
üzerine, Savcılık ve/veya KKTC Hukuk Dairesinin görüşüne
başvurmuş ve Başsavcılık da bunun üzerine Emare 46'da
görülen 5/10/2007 tarihli görüşü vermiştir. Davacı keza,
28/11/2007 tarihli Emare 20 yazı ile Maliye Bakanlığına da
- aynı konuda müracaat etmiştir. Taraflar Emare 45'de yer
alan yazı ile ve/veya bilgi notunu ve/veya Emare 46'daki
Savcılık görüşünü ve/veya Emare 20'deki yazıyı yorumlamak
ve/veya içeriğini izah etme haklarını mahfuz tutarlar.

14. Dav-acı bu davaya konu teşkil eden 2007,2008,2009 ve 2010
yıllarında Davalıya mevzuatın öngördüğü Kurumlar Vergisi
Beyannamelerini ve denetlenmiş mali tabloları vermiş ve
Davalı da bu yıllara ait beyannameleri kabul ederek
Davacıya Ve-rgi Usul Yasası'nın 26. maddesinin öngördüğü
"tahakkuk fişlerini" vermiştir.

15. Davacı, dava konusu tarhiyatlardan ve/veya bu davanın
ikame edilmesinden sonra, 2011,2012,2013,2014 ve 2015
yılları için de Davalıya Kurumlar Vergisi Beyann-amelerini
ve bu yıllara ait denetlenmiş mali tabloları vermiş ve
Davalı da bu beyannameleri kabul ederek Davacıya bu yıllar
için de gerekli tahakkuk fişlerini vermiştir.

16. Vergi Usul Yasası'nın 26. maddesinin 1. fıkrasına göre,
"-tahakkuk fişi" verdi.

17. 31.12.2010 tarihi itibarıyla Davacının sunduğu yıl sonu
kurumlar vergisi beyannamelerine istinaden, Davalının
tanzim edip sunduğu tahakkuk fişlerine göre, Davacının
yatırım indiriminden henüz yararlanamadığı 68,-135,520.79
TL'lik hakkı mevcut idi. Davacıya Davalı tarafından aynı
esasa göre hazırlanıp verilen en son ve/veya 2015 yılı
tahakkuk fişine göre ise bu miktar 47,250,432.70 TL'dir.

18. Davalı takriben 28/3/2011 tarihinde, Davacının mezkur-
yatırımdan Nisan 2007 tarihinden itibaren elde ettiği
yıllık kira gelirlerini 24/1982 sayılı Gelir ve Vergi
Yasası'nın 31(6)(B) maddesine istinaden "vergi stopajı
yöntemiyle" res'en vergilendirmiş ve talep takririnin
talep kı-smında tafsilatı verilen vergi stopaj
ihbarnameleri ile res'en tarh ve/veya tahakkuk ettirdiği
vergi miktarlarını Davacıya bildirmiş ve/veya tebliğ
etmiştir. Davalının Davacıya 2007,2008,2009 ve 2010
yılları için res'en takdir ettiğ-i ve Davacıya vergi
ihbarnameleri ekinde gönderdiği kira stopaj vergileri
ve/veya tablosu aşağıdaki gibidir:



Akfen Gayrimenkul Ticaret ve İnşaat A.Ş'nin Mercure
Otelin Serenas Turizm Kongre Organizasyon Otelcilik A.Ş ve
Gazino-sunun Voyager Kıbrıs Ltd.e kiralanmasından doğan
kira stopajları:


2007 yılı Gazino
Baz İstasyonu2,781,750.00 TL
7,475.65 TL
2,789,225.65 TL

%10

278,922.56 TL

2008 yılı Gazino
Otel
Baz İstasyonu5,561,887.60 TL
2,502,861.0-1 TL
8,970.60 TL
8,073,719.21 TL



%10


807,371.92 TL
2009 yılı Gazino
Otel
Baz İstasyonu
7,058,110.56 TL
2,642,065.34 TL
8,970.60 TL
9,709,146.50 TL




%10



970,914.65 TL
2010 Yılı Gazino
Otel
Ba-z İstasyonu
6,243,603.52 TL
2,700,000.00TL
1,495.10 TL
8,945,098.68 TL


Toplam Stopaj
(3,000,000 Euro)
(tahmini emsal değer alınarak)

%10 894,509.86 TL

2,951,718.99 TL

19. Davalı, mezkur vergi ihbarnamelerine konu res'en
vergilend-irmelere ilaveten, 27/77 sayılı Vergi Usul
Yasası'nın 263. maddesine istinaden ceza uygulaması da
yapmış ve mezkur maddeye istinaden tanzim ettiği ve
yukarıda kısmında belirtilen ceza ihbarnamelerini de vergi
ihbarnameleri ile birli-kte aynı şekilde ve aynı tarihte
Davacıya bildirmiş ve/veya tebliğ etmiştir. Bu ceza
ihbarnamelerine göre, Davalı 2007 yılı için 139,461.28 TL;
2008 yılı için 403,685.96 TL; 2009 yılı için 485,457.32 TL
ve 2010 yılı için 447,254.93T-L olmak üzere, ceman
1,475,859.49 TL ceza kesmiş ve uygulamıştır.



20. Davacı mezkur vergi ve ceza ihbarnamelerini takriben
29/3/2011 tarihinde almış ve kanuni süresi zarfında
ve/veya 12/4/2011 tarihli bir itirazname ile usulüne uygun -
bir şekilde ve sair şeyler meyanında, yukarıda hukuki
olgular kısmında belirtilen yasal dayanaklara istinaden
itiraz etmiştir. (İtirazname Emare 19'dur.)

21. Davalı, Davacının mezkur yazılı itirazını aldıktan sonra,
Davacıya gönderd-iği 18/4/2011 tarih ve L/şa 00148 sayılı
bir yazı ile, sair şeyler meyanında "yapılmış olan
12/4/2011 tarihli yazılı itirazın Vergi Usul Yasası'nın
279. ve 280. maddelerine istinaden incelenerek
sonuçlandırılmasına karar verildiğini- ve bu nedenle
3/5/2011 tarihinde saat 09:30'da Gelir ve Vergi Dairesi
Lefkoşa Şubesinde hazır bulunulması gerektiğini ve itirazı
destekleyen belge ve diğer maddi delillerin de beraberinde
getirilmesi gerektiği" Davacıya bildirilmiş-tir.

22. Davacı tarafından gelen talep üzerine, görüşme saat aynı
kalmak üzere 05/05/2011 olarak değiştirilmiştir. Davacı
ve/veya yetkileri ve/veya mali müşavirleri ve/veya
avukatları yukarıda belirtilen gün ve saatte, Lefkoşa
Vergi- Dairesinde İnceleme ve İtiraz Şubesinde hazır
bulunmuşlar ve sair şeyler meyanında yukarıda hukuki
dayanaklar kısmında belirtilen itirazlarını tekrarlamışlar
ve şifahen de bildirmişlerdir.

23. İtirazın görüşülmesi esnasında, Davacının s-özlü
açıklamaları tutanağa geçirilmediği gibi, şirket
yetkililerine de imzalatılmamıştır.

24. Davalı, tutanak yerine Emare 50'de görülen bir itiraz
fişi düzenlemiş, ancak bu itiraz fişi de söz konusu günde,
yani 05/05/2011 tarihinde -Davacının yetkililerine
imzalatılmamıştır ve/veya aşağıda 26.paragrafta belirtilen
ve itirazın reddine dair Emare 38 12/05/2011 tarihli
yazının ekinde de Davacıya gönderilmemiştir. Bu evrak,
davanın 1.talimatında da Davalı tarafında-n sunulacak
evraklar arasında yer almamıştır. Müdafaanın, 24/01/2017
tarihli Mahkeme emri ile tadil edilmesinden sonra,
14/3/2017 tarihinde yapılan 2.talimat safhasında,
Davalının sunacağı evraklar arasında yer almış ve
Mahkem-enin 14/3/2017 tarihli emri uyarınca talimat

evrakları arasında Davacıya verilmiş ve Davacı bu
evraktan bu şekilde haberdar olmuştur.

25. Davalı bilahare Davacıya gönderdiği GVD.1.01-5/99-11/3908
sayı ve 12/05/2011 tarihli taahhütlü b-ir yazı ile (Emare
38) sair şeyler meyanında "Davacının itirazlarının
incelenmesi hususunda Vergi Dairesi Müdürü ve/veya vekili
tarafından yetkilendirilen Daire personeli ile yapılan
görüşmede herhangi bir sonuca varılamadığı ve o n-edenle
Vergi Dairesi Müdürünün Davacının mezkur 12/4/2011 tarihli
yazılı itirazının Vergi Usul Yasası'nın 284.maddesinin
verdiği yetkilere istinaden itiraz kararına ait vergi
ihbarnameleri üzerinde belirtilen şekilde
sonuçland-ırılmasına" karar verildiğini bildirmiş ve bu
yazının ekinde itiraz kararına ait 1041/RS-001627/2011 /
G(12-2007), 1041/RS-001629/2011 / G(12-2008), 1041/RS-
001631/2011 / G(12-2009) ve 1041/RS-001633/2011 / G(12-
2010) vergi stopaj i-hbarnamelerini ve buna ilaveten
041/CZ-001628/2011 / G(12-2007), 041/CZ-007630/2011 /
G(12-2008), 041/CZ-001632/2011 / G(12-2009) ve 041/CZ-
002431/2011/ G(12-2010) sayılı ceza ihbarnamelerini de
Davacıya göndermiştir. Davalı mezkûr -vergi stopaj
ihbarnamelerinde belirtilen kira stopaj vergilerinin ve
ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza miktarlarının
30/6/2011 tarihine kadar ödenmesini de bildirmiştir.

26. Davalı, mezkur yazının ekinde Emare 38'de belirtilen
-evrakları ve Savcılık görüşünü de Davacıya göndermiştir.
Mezkur Savcılık görüşü Emare 46 olarak Mahkeme
huzurundadır.

27. Davalının Davacıya göndermiş olduğu Emare 38'de yapılan
tarhiyatların yasal dayanağı olarak, 24/82 sayılı Gelir
- Vergisi Yasası'nın 31(6)(B) maddesi gösterilmektedir.

28. Yukarda belirtilen tarhiyat gerekçelerinde vergilendirmeye
tabi tutulan Baz İstasyonunun Kıbrıs Mobile
Telekomünikasyon Ltd. (Kuzey Kıbrıs Türkcell) tarafından
ilk 3 yıllık peş-in ödenen kira gelirlerinin vergilerinin o
tarihte tesisi işleten ve teşvik belgesi sahibi olmayan
Akfen Turizm Yatırımları ve İşletmecilik AŞ tarafından
15.4.2007 tarihinde 041/BN-007081/2007/G(03-2007) tarh-
tahakkuk No. ile ve 004-7760 No.lu makbuz karşılığı, ikinci

3 yıllık peşin ödenen kira gelirlerinin vergisinin ise
tesisin yeni işletmecisi ve teşvik belgesi sahibi olmayan
Serenas Turizm Kongre Organizasyon ve Otelcilik A.Ş
tarafından 041/BN-007702/-2010/G(06-2010) tarh-tahakkuk No.
ile ve 0038689 No.lu makbuz karşılığı ödenmiş olmasına ve
bu hususların da mezkur 12/4/2011 tarihli yazılı
itiraznamede itiraz konusu yapılmasına rağmen, Davalı bu
hususlardaki itirazı dahi hiç bir -inceleme yapmadan
ve/veya hiç bir gerekçe göstermeden reddetmiştir.
Söz konusu vergilerin ödendiğine dair makbuzlar Emare 12
ve 13 olarak Mahkeme huzurundadır. Davalı bu hususu ilk
müdafaasında kabul etmiştir.

29. Davalının dava ko-nusu kararları veya vergi ve ceza
tarhiyatları nedeniyle Davacının meşru menfaatleri
doğrudan doğruya ve olumsuz yönde etkilenmiştir.

30. Davacının 2007 yılında kira gelirlerine ilaveten
hasılatını teşkil eden diğer gelirlerini gösteren -
faturalar Emare 67'de görüldüğü gibidir.

31. Davacının 2008 yılında kira gelirlerine ilaveten
hasılatını teşkil eden diğer gelirlerini gösteren
faturalar Emare 68'de görüldüğü gibidir.

32. Davacının 2009 yılında kira gelirlerine ilavete-n
hasılatını teşkil eden diğer gelirlerini gösteren
faturalar Emare 69'da görüldüğü gibidir.

33. Davacının 2010 yılında kira gelirlerine ilaveten
hasılatını teşkil eden diğer gelirlerini gösteren
faturalar Emare 70'de görüldüğü gib-idir:
Not:Davalı 2.talimat emri uyarınca dosyaladığı ve Emare
48, Emare 52, Emare 54 ve Emare 63 olarak numaralandırılan
emareleri sunmaktan vazgeçmiş ve/veya feragat etmiştir.
Dolayısıyla bu emareler dikkate alınmayacaktır. Taraflar -
diğer emareleri ihtilafsız emare olarak kabul ederler.


Tarafların lâyihalarından, müşterek olgulardan, sundukları emarelerden ve yaptıkları hukuki argümanlardan anlaşılacağı gibi, tarafların ihtilâfla ilgili yasal mevzuatı farklı değerlendirdi-kleri görülmektedir.
Tarafların Argümanları Özetle Şöyledir:

Davacıya göre, 47/2000 sayılı Teşvik Yasası altında kendisine verilen Emare 8 Teşvik Belgesi gereğince, yaptığı yatırımın maliyeti kadar yatırım indirimi olduğu nedeniyle, Devlete ödemesi g-ereken vergiden muaftır ve bu yatırım indirimi nedeniyle vergi ödemek zorunda değildir. 24/1982 sayılı Gelir ve Vergi Yasası'nın 31(6)(B) maddesi Davacıya uygulanamaz, çünkü Davacı özel bir yasa olan Teşvik Yasası'nın verdiği vergi muafiyet hakkından yarar-lanır. Ayrıca Davacının gelirleri münhasır kira geliri olmayıp, başka ticari gelirleri de olduğundan, bu sebeple de kendisine Gelir ve Vergi Yasası'nın 31(6)(B) maddesi uygulanıp kendisinden %10 kira stopaj vergisi talep edilemez, resen vergi tarh edilmez -ve kendisine ceza uygulanamaz.

Davalı Avukatı ise 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'nın Davacıyı kapsadığı kabul edilse de, 47/2000 sayılı Yasa özel bir Yasa olduğundan dar yorumlanması gerektiğini; sadece Yasada belirtilen hususlarda ve teşvik belgesinde- belirtilen vergi indirimi veya muafiyetini öngördüğünü; Teşvik Yasası ile teşviklendirilen yatırımlara sadece Teşvik Yasası değil, Gelir ve Vergi Yasası ile Vergi Usul Yasası'nın da uygulanması gerektiğini; Teşvik Yasası'ndan yararlanan Davacının Teşvik Y-asası ve Vergi Usul Yasası'na göre de defter tutması ve
Gelir ve Vergi Yasası'nın 31(6) ve 31(6)(B) maddelerine göre kira gelirleri üzerinden %10 kesinti yapıp Vergi Dairesine ödemesi gerektiğini; 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'nda Davacının bu mükellefiyeti-ni ortadan kaldıran bir düzenleme veya muafiyet veren bir hüküm bulunmadığını; Davacının sadece kira gelirleri olduğunu ve gelir elde ettiği başka bir ticari faaliyeti olmadığını; dolayısıyla Gelir ve Vergi Yasası'nın 31(6)(D) fıkrası kapsamına girmediğini-; Davacının Gelir
Vergisi Yasası'nın 31(6) ve 31(6)(B) maddelerine göre
kira gelirlerinin %10'unu Vergi Dairesine yatırmadığı için Davalının bu nedenlere ve yasal duruma göre hareket edip Davacıya dava konusu resen vergi tarhlarını yaptığını, ceza uygula-dığını ve Davacının itirazını da bu yasal durum nedeniyle reddettiğini iddia etmektedir.

Tarafların bu farklı iddialarını ilgili yasal durum, sunulan şahadet ve emareler çerçevesinde inceleyip ihtilâfı neticelendirmek gerekmektedir.

Davacının 1-. iddiası; 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'na uygun olarak kendisine verilen teşvik belgesi nedeniyle, kira geliri veya başka bir geliri olsa dahi yaptığı yatırımdan dolayı kendisine verilen teşvik nedeniyle vergiden muaf olup, vergi ödeme mükellefiyeti olmad-ığı ve Davalının kira geliri nedeniyle resen vergi tarhı yapmasının ilgili yasalara aykırı olup hükümsüz kılınması gerektiği yönündedir.

Tarafların üzerinde durduğu, 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'nın teşvik tedbirleri ile ilgili 7. maddesi şöyledir:
-
"Teşvik
Tedbirleri 7. Bu Yasa uyarınca Teşvik Belgesi kapsamından
yatırımlara sağlanan teşvik tedbirleri, başka
herhangi bir yasada aksine bir kural bulunup
bulunmadığına bakılmaksızın,bu Yasanın
yürürlüğe- girdiği tarihten başlayarak daha önce
yürürlükte bulunan yasalar altında verilmiş
haklar saklı kalmak koşuluyla, şunlardır: (1) Yatırım İndirimi:
Yatırımlarda uygulanacak yatırım indirimi
oranları v-e koşulları aşağıda belirtilmiştir:Devlet Planlama Örgütünün kalkınma planları
ve/veya yıllık programlar çerçevesinde
belirleyeceği Kalkınmada Öncelikli Yöreler
ile Özel Önem Taşıyan Sektörlerde yapılacak
yatırımlarda yat-ırım indirimi oranı mal oluş
bedeli üzerinden %200 (yüzde iki yüz)'dür.Diğer sektörler ve yörelerde yapılacak
yatırımlarda ise yatırım indirimi oranı mal
oluş bedeli üzerinden %100 (yüzde yüz)'dür.
Yatırım indirimi uygulamasına,- Teşvik
Belgesinin verildiği tarihten itibaren
başlanır. (Ç) Cari yılda yararlanılmayan tutar bir
sonraki yıla devredilir ve indirimden
yararlanacak miktara ulaşıncaya kadar
devam edilir.Yatırım indiriminden yar-arlanmak için
Vergi Usul Yasası kurallarına uygun hesap
tutulması zorunludur.Yatırım indirimi uygulanmasına ilişkin diğer
hususlar Maliye İşleriyle Görevli Bakanlık
tarafından hazırlanıp Bakanlar Kurulunca
onaylanacak ve -Resmi Gazete'de yayımlanacak
bir Tüzükle belirlenir.
(2) Gümrük Vergisi Ve Fon Muafiyeti:
Teşvik Belgesi kapsamında ithal
edilecek yatırıma konu makine
ve bunlara ait teçhizatlar
her türlü gümrük verg-isi ve
fondan muaftır. İhracata dönük
hammadde, yarı mamul ve işletme
mal malzemesi ithalatına ilişkin
düzenlemeler Başbakanlıkça
hazırlanıp Bakanlar Kurulunca
onaylanacak ve Resmi Gazete'de
- yayımlanacak bir Tüzükle
belirlenir.

(3) Makine ve Teçhizat Alımlarında
Katma Değer Vergisi Uygulaması:
Teşvik Belgesi kapsamında ithal ve
yerli makine ve teçhizatlarla
ilgili Katma Değer Vergisi
- istisnasına ilişkin uygulama
esasları, Maliye İşleriyle Görevli
Bakanlık ile Devlet Planlama Örgütü
tarafından birlikte belirlenerek
Resmi Gazete'de yayımlanacak bir
tebliğle ilan edilir.
(4) Ars-a, Arazi ve Bina Temini:
Teşvik belgeli yatırımlarda,
yatırımcıların Devletin ilgili
dairelerinden taşınmaz mal talep
etmeleri halinde, bu talepler
yürürlükteki mevzuata uygun
olarak ve imkanlar ölçüsü-nde
değerlendirilerek kiralama
yöntemiyle bu kişilere öncelikle
verilir.
(5) Kredi:
Yatırımları ve ihracatı teşvik için
yatırımcılara aracı bankalar
kanalıyla aktarılan uzun vadeli ve
- düşük faizli yatırım kredileridir.
(6) İnşaat Ruhsatı İle İlgili Vergi,
Resim, Harç Ve Her Türlü Katkı
Payından Muafiyet:
Teşvik belgesi kapsamında yapılan
yatırımlar, başka herhangi bir
yasada aksine -kural bulunup
bulunmadığına bakılmaksızın, bina
inşaat ruhsatı ile ilgili vergi,
resim, harç ve her türlü katkı
payından muaftır.
(7) Sermaye Artırımları İle İlgili Pul
Vergisi İndirimi:
Teşvik- belgesi kapsamında yapılacak
yatırımlar için sermaye artırımı
esnasında alınacak pul vergisinde
sağlanacak indirim, Bakanlar
Kurulunca çıkarılacak bir Tüzükle
belirlenir.
(8) İpotek İşlemleriyle İlgili- Harç
İndirimi:
Teşvik belgesi kapsamında yapılacak
yatırımlara yönelik kullanılacak
krediler için gerekli ipotek
işlemlerinde pul ve kayıt
harçlarında uygulanacak indirim,
Bakanlar Kurulunca ç-ıkarılacak bir
Tüzükle belirlenir.
Yukarıda belirtilen yatırım teşvik
tedbirleri ve ihracatı teşvikle ilgili
getirilecek diğer destek unsurlarının
miktarı, kapsamı ve oranları Başbakanlıkça
hazırla-nıp, Bakanlar Kurulunca onaylanacak
ve Resmi Gazete' de yayımlanacak bir Tüzükle
belirlenir."

Teşvik Belgesi ise Yasa'nın tefsir maddesi olan 2. maddesinde şöyle tanımlanmaktadır:

" 'Teşvik Belgesi', Bu Yasaya uygun ola-rak
hazırlanan ve teşvik tedbirlerinden yararlanması
uygun bulunan yatırımcı veya ihracatçının hangi
teşvik tedbirlerinden nasıl yararlanacağını
gösteren belgeyi anlatır."


Yasanın aktardığımız bu madde-lerinden anlaşılacağı gibi yatırımlara sağlanacak "teşvik tedbirleri", 7. maddede belirtilen teşvik tedbirlerinden teşvik belgesinde gösterilen teşvik tedbirleridir.

Davacıya verilen ve yararlanacağı teşvik tedbirlerini gösteren Emare 41 Teşvik Belge-si olup, yatırımın yararlanacağı destek unsurları ve oranları şöyle sıralanmıştır:

"Yatırım İndirimi :%100
Gümrük Vergisi ve Fon Muafiyeti:%100
KDV Oranı :%0
İnşaat Ruhsat ile İlgili Vergi Resim ve Harç Muafiyeti:%100
Serm-aye Artırımı ile İlgili Pul Vergisi Uygulaması:%0.1
İpotek İşlemleri ile İlgili Harç Uygulaması:%0.1"


Emare 41 Teşvik Belgesine göre, Davacının yaptığı yatırımın yararlanacağı destek unsurları diğer bir deyişle teşvikler arasında, yatırım indirim-i de vardır. Yatırım indirimi, yaptıkları yatırım nedeniyle kurumlar vergisi mükelleflerinin kurum kazançları ile gelir vergisi mükelleflerinin ticari veya zirai nitelikteki kazançlarına uygulanan bir vergi indirimidir. Davacının teşvikleri arasında yatırı-m indirimi olduğu için, Davacının yaptığı yatırımlardan elde ettiği gelirlerden yatırım miktarına ulaşılıncaya kadar vergi alınmaması gerekmektedir.

Davacının 41/1976 sayılı Kurumlar Vergisi Yasası'na tabi
vergi mükellefi bir kurum olduğu ihtilâfsız-dır. Davacının vergi mükellefiyeti ve ödeyeceği vergi tespit edilirken, 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'nın teşvikle ilgili kuralları ve Teşvik Yasası gereğince düzenlenen Teşvik Belgesine göre yararlanma hakkı olduğu teşviklerin dikkate alınması gerekmektedi-r. Ancak 47/2000 sayılı Teşvik Yasası'nda yatırım indirimin ne olduğu ve hangi gelirlerin yatırım indirimi olarak kabul edilip yatırım indirimi teşvikine tabi olacağı hususunda bir düzenleme bulunmamaktadır.

Davacının vergi mükellefiyeti ve ödeyeceği- vergi hesaplanırken, 47/2000 sayılı Teşvik Yasası gereğince Teşvik tedbirlerinden yararlanma hakkı olduğu ve yine aynı Yasa altında Teşvik Belgesi sahibi olduğu için, Davacıya öncelikle, özel bir yasa olan 47/2000 sayılı Teşvik Yasası kurallarının uygulan-ması gerekmektedir. Bu Yasa kurallarına bakıldığında, kira gelirlerinin yatırım indirimi kapsamında olduğuna dair bir düzenleme bulunmadığı görülmektedir. Bu nedenle, Davacının Teşvik Yasası ve bu Yasaya göre düzenlenen teşvik belgesindeki teşvik tedbirler-inden yararlanma hakkı nedeniyle kira gelirlerinin yatırım indirimi kapsamında olduğu ve vergilendirilemeyeceği veya kendisine resen %10 vergi tarh edilemeyeceği iddiası değer verilebilir bir iddia değildir.

Davacı, Davalının Gelir Vergisi Yasası'nın- 31(6) maddesine göre kira gelirlerinden %10 kira stopaj ödemesi gerektiği, bu gelirlerini başka gelirleri ile birleştiremeyeceği nedeniyle kendisini Gelir Vergisi Yasası'nın 31(6)(D) maddesi kapsamında saymayarak 31(6)(B) kapsamında olduğu gerekçesi ile k-endisine meseleye ve kira stopaj tarh kararlarına konu aylık kiralardan resen %10 kira stopaj tarh etmesinin hatalı olduğunu, çünkü başka gelirleri olduğundan kira bedellerini, Gelir Vergisi Yasası'nın 31(6)(D) maddesine göre bu gelirlerine dahil edebilece-ğini iddia etmektedir.

Davalı ise, Davacının Gelir ve Vergi Yasası'nın 31(6)(D) maddesinin aradığı ayrı bir geliri ve işletme hesabı bulunmadığını, Davacının Yasa'nın 31(6)(D) maddesi kapsamında olmadığını, münhasıran kira geliri olduğundan elde etti-ği kira gelirlerinden %10 kira stopaj ödemesi gerektiğini, ödemediği için de Gelir Vergisi Yasası'nın 31(6)(B) maddesi kapsamında değerlendirilerek kendisine resen %10 kira stopaj tarh edildiğini, yapılan tarhın Yasaya uygun olduğunu iddia etmektedir.

- Bu ihtilâfın çözümünde etken olacak 24/1982 sayılı Gelir Vergisi Yasası'nın 31(6), 31(6)(B) ve 31(6)(D) maddeleri şöyledir:

"Madde 31(6) Her türlü taşınmaz mal (döşeli olarak veya
tesisat ve demirbaş ile birlikte kiraya
- verilenler dahil) kiralama ve kullanma
bedeli karşılığı avans olarak alınanlar dahil
tahakkuk eden brüt gelirin %10 (Yüzde On)'u,
mal ve hakların sahipleri veya temsilcileri
tara-fından, aşağıda belirtilen esas ve
kıstaslara göre, Gelir ve Vergi Dairesine
ödenir.
Ancak, kira alacağının tahsil edilmediğinin
Gelir ve Vergi Dairesine bildirimi ve Dairece
- bunun tespiti halinde veya dava ve icra
safhasında bulunan ihtilaflı kira
alacaklarının, dava ve icra safhasında
olduklarının Gelir ve Vergi Dairesine
kanıtlanmaları koşuluyla vergi -kesintisi kira
alacağının tahsili anında yapılır."


"Madde 31(6)(B) Bu fıkranın (D) bendi kapsamı dışında kalan
ve kira geliri elde edenlerin vergi kesintisi
yöntemi ile ödedikleri veya ödemeleri g-ereken
vergiler, bunları elde eden gerçek kişilerin
veya taşınmaz mal veya hakların münhasıran kira
geliri elde etmekle ilgili faaliyetlere ilişkin
olması halinde bu geliri elde eden kurum-ların,
ilgili yıldaki kesin vergi yükümlülüğünü teşkil
eder ve bu Yasanın 2'nci maddesi ile 4'üncü
maddesinin (2)'nci fıkrasındaki kurallara
bakılmaksızın, bu fıkra kapsamında
- vergilendirilen gelir miktarları, vergiye
bağlı diğer gelir unsurları ile birleş- tirilmez ve bu gelirin elde edilmesine ilişkin yapılan harcamalar, gerek sözkonusu gelirlerden, gerekse diğer gelir unsurların-dan indirilmez. Ayrıca bu kapsamda ödenen vergilerin iadesi veya diğer vergilere mahsubu yapılmaz."


"Madde 31(6)(D)Taşınmaz malların ve hakların serbest meslek,
ticari, sınai veya tarımsal işletme hesaplarına
- dahil olması halinde, vergi kesintisinin
hesaplama işlemleri, yukarıdaki (A),(B) ve (C)
bendleri kurallarına bakılmaksızın, brüt kira
bedeli üzerinden yapılır ve bunlara ait kira
gelir-lerinin yıllık kesin vergilendirme
işlemleri, bu Yasanın 2'nci maddesi kuralları
kapsamındaki gelirin bütünlüğü ve 4'üncü
maddede öngörülen safi kazanç esasına göre
tarh ve tahakkuk ettirili-r."


Yasanın 31(6), 31(6)(B) ve 31(6)(D) maddeleri göz önünde bulundurulduğu zaman, madde 31(6)'ya göre, taşınmaz maldan elde edilen kira bedelleri için, yine aynı maddede belirtilen esas ve kıstaslar çerçevesinde, Gelir ve Vergi Dairesine %10 kira s-topaj vergisi ödenmesi zorunludur.

Yasanın 31(6)(B) maddesine göre, 31(6)(D) bendi dışında kalan ve münhasıran kira geliri elde eden kişi ve kurumların kira gelirleri kesin vergi yükümlülüğü olup vergiye bağlı diğer gelir unsurları ile birleştirilem-ez. 31(6)(D) maddesi ise, kira gelirlerinin serbest meslek, ticari, sınai veya tarımsal işletme hesaplarına dahil edilebileceğini ve böyle bir durumda verginin Gelir Vergi Yasası'nın 2. ve 4. maddeleri gereğince gelirin bütünlüğü ve safi kazanç esasına gör-e tarh ve tahakkuk edilmesini öngörmektedir.

Davacı ticari faaliyete bağlı başka gelirleri olduğunu ve kira gelirlerini bu gelirlerle birleştirdiğini iddia ettiğinden, Davacının kira gelirleri dışında ticari faaliyete dayalı gelirinin ve buna bağlı b-ir işletme hesabının olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir.

Bir iş yerinin veya işletmenin yukarıya aktardığımız Gelir Vergisi Yasası'nın 31(6)(D) kapsamına girebilecek ticari bir faaliyetinin ve bir işletme hesabının var olduğunun kabul edile-bilmesi için, sürekli bir ticari faaliyetinin, bu faaliyetten doğan gelirlerinin ve buna bağlı bir işletme hesabının olması gerekmektedir.

Emare 67'deki faturalara bakıldığı zaman, 2007 yılında
1/3/2007 tarihli 2 adet, 30/4/2007 tarihli 3 adet, 1/5/-2007 tarihli 4 adet, 30/6/2007 tarihli 1 adet, 31/7/2007 tarihli
1 adet, 31/8/2007 2 adet, 30/9/2007 tarihli 2 adet, 31/10/2007 tarihli 1 adet, 30/11/2007 tarihli 1 adet, 31/12/2007 tarihli 1 adet yani toplam 18 adet fatura düzenlendiği görülmektedir.

- Emare 68'deki 2008 yılına ait faturalar 31/1/2008 tarihli
1 adet, 29/2/2008 tarihli 9 adet, 31/3/2008 tarihli 3 adet, 7/5/2008 tarihli 1 adet, 31/5/2008 tarihli 1 adet, 30/6/2008 tarihli 1 adet ve 31/12/2008 tarihli 2 adet olmak üzere toplam 18 adettir.
-
Emare 69'daki 2009 yılına ait faturalar 31/4/2009 tarihli 1 adet, 20/5/2009 tarihli 1 adet, 22/6/2009 tarihli 1 adet, 30/6/2009 tarihli 1 adet, 31/8/2009 tarihli 1 adet, 30/9/2009 tarihli 1 adet, 1/10/2009 tarihli 1 adet, 31/10/2009 tarihli 2 adet, 3-0/11/2009 tarihli 1 adet, 31/12/2009 tarihli 1 adet olmak üzere toplam 11 adettir.

Emare 70'deki 2010 yılına ait faturalar 31/1/2010 tarihli 2 adet, 1/3/2010 tarihli 1 adet, 31/3/2010 tarihli 3 adet, 30/6/2010 tarihli 1 adet, 31/7/2010 tarihli 1 adet-, 31/8/2010 tarihli 1 adet, 30/9/2010 tarihli 1 adet, 31/10/2010 tarihli
1 adet, 30/11/2010 tarihli 1 adet, 31/12/2010 tarihli 2 adet olmak üzere toplam 14 adettir.

Bu faturalar ile Davacı, elektrik satışı, haberleşme hizmeti, LPG satışı, akaryakıt -satışı, internet satımı, personel ücreti ödemesi, sosyal sigorta ve ihtiyat sandığı primi ödemesi ve isim hakkı satışından ticari gelir elde ettiğini iddia etmesine rağmen, Emare 67, 68 ve 69'daki faturaların bir yıl içindeki miktarı ve tarihleri dikkate a-lındığı zaman, satış yaparak gelir elde ettiğini iddia ettiği elektrik satışı, haberleşme hizmeti, LPG satışı, akaryakıt satışı, internet satımı, personel ücreti ödemesi, sosyal sigorta ve ihtiyat sandığı primi ödemesi ve isim hakkı satışı yapması, Davacın-ın ticari bir faaliyette veya süreklilik arz eden ticari bir faaliyette bulunduğunu ortaya koymamaktadır. Davacının bu satışlardan elde ettiği gelirlerin ticari bir faaliyetten elde edilen gelir olarak kabul edilmesi olanak dahilinde olmayıp, bu faturalar -Davacının bir ticari işletme hesabı olduğunu da ortaya koymamaktadır. Diğer bir anlatımla, Davacının bu faturalarda gösterdiği satışlardan bir gelir elde ettiği görülse bile bu gelirler ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelirler olmadığı gibi; bu fatu-ralar, Davacının bu gelirleri ile ilgili bir ticari işletme hesabı olduğunu göstermemektedir. Bu nedenle, Davacının meseleye konu kira gelirlerini dahil edebileceği ticari faaliyetlerinden dolayı elde ettiği gelirleri ve buna bağlı bir ticari işletme hesab-ı bulunmadığından, Davalının Davacının kira gelirlerini 24/1982 sayılı Gelir Vergisi Yasası'nın 31(6)(D) maddesi kapsamında değerlendirmesi ve bu madde gereğince işleme tabi tutması yasal olarak olanaksızdır. Dolayısıyla Davalının, Davacıyı Gelir Vergisi Y-asası'nın 31(6)(B) maddesi kapsamında değerlendirerek 2007, 2008, 2009 ve 2010 yılları vergilendirme dönemlerine ait, Davacının kira gelirleri için yapmış olduğu resen vergi tarhlarının ve bu vergi tarhlarına Davacının yapmış olduğu itirazı reddeden 12/5/2-011 tarihli kararında herhangi bir hata ve/veya yasaya aykırılık bulunmamaktadır.

Davacı Gelir Vergisi Yasası'nın 31(6)(D) maddesi kapsamına girmediğinden, 2007, 2008, 2009 ve 2010 yılına ait kira gelirlerini Gelir ve Vergi Dairesine beyan edip, bu -gelirlerinden %10 stopaj kesintisi yapıp Daireye yatırması gerekmesine rağmen, bu mükellefiyetini yerine getirmeyerek vergi kaybına sebep olmuştur.

27/1977 sayılı Vergi Usul Yasası'nda Kusur ve Kusurda Ceza ile ilgili düzenleme 246. ve 247. maddelerd-e yapılmıştır.
Şöyle ki:

"Madde 246 Kusur, ağır kusur sayılan haller dışında
herhangi bir şekilde vergi kaybına sebebiyet
verilmesidir."


"Madde 247 Kusur işleyen yükümlülere, kayba uğrattıkları
v-erginin %50'si tutarında vergi cezası
kesilir."


Aynı Yasanın 261. ve 262. maddelerinde, Gelir ve Vergi Dairesinin cezayı gerektiren olayı saptaması ve ceza kesme yetkisi düzenlenmiştir.

Davalı Gelir ve Vergi Dairesi, Davacının- vergi kaybına sebep olan olayı saptadıktan sonra, Yasanın kendisine verdiği yetkiye istinaden Davacıya yine Yasanın öngördüğü vergi cezalarını kesmiştir. Davalının Davacıya kestiği vergi ve/veya kusur cezaları Yasaya uygun olup, Davalının vergi cezası kes-me kararlarında Yasaya herhangi bir aykırılık bulunmamaktadır. Buna bağlı olarak, Davacının vergi ve/veya kusur cezalarına yaptığı itirazı reddeden Davalının kararında da herhangi bir hata bulunmamaktadır.

Davalı Avukatı, müdafaada da kabul edildiği -gibi, Davacıya baz istasyonlarından kira geliri elde ettiği nedeniyle resen %10 kira stopaj tarh edilmesinin bir
yanılgı ve hata sonucu olduğunu, baz istasyonu kira geliri nedeniyle resen tarh edilen vergi miktarının ve bu miktara bağlı usulsüzlük cezasını-n bir yanıltılma neticesi tarh edildiği nedeniyle bu miktarların tarh edilen vergi ve
cezadan tenzil edilmesi gerektiğini beyan ve kabul
etmiştir. Davalının bu hususta hata yaptığı ve baz
istasyonu kira gelirlerinden resen tarh ettiği %10 kira
stopaj ve -buna bağlı usulsüzlük cezası uygulama kararının hatalı olduğu nedeniyle iptal edilmesi gerekmektedir. Ancak Yüksek İdare Mahkemesinin bir idari kararı kısmen iptal
etme yetkisi bulunmasına rağmen, bu yetkisini talep takririndeki talebe uygun olarak kullana-bilir. Davacının
Talep Takriri dikkate alındığında, Talep Takririnde
karardaki bu hatalı kısmın iptaline cevaz verecek bir
ayırım bulunmadığından, Davalının hatalı olan bu işleminin iptal edilmesi olanağı bulunmamaktadır. Ancak İdarenin
Yüksek İdare Mahke-mesi kararından sonra yapacağı işlemlerde Mahkemenin saptadığı bu hatayı da dikkate alması gerekmektedir.

Belirtilenler ışığında Davacı davasında başarılı olamadığından, davanın reddedilmesi gerekmektedir.






Netice itibarıyla dava ret ve ip-tal edilir.

Dava masrafları Davacı tarafından ödenecektir.




Mehmet Türker Tanju Öncül Beril Çağdal
Yargıç Yargıç Yargıç



5 Aralık, 2017












22






Full & Egal Universal Law Academy