(213 S. K. m. 3, 30, 134)

İSTEMİN ÖZETİ: Davacının, 27.05.2019 tarih ve 2019-A-1220/4 Sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, 2015/3 dönemine ilişkin olarak adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açtığı davada, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, davacının vergisi ihtilaflı dönemde, üretimde kullandığı yüksek ÖTV'li müstahzar katık alışlarının, ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti., ... Petrokimya Dış. Tic. San. Ltd. Şti., .... Petrokimya San. Tic. A.Ş.'den yapıldığı, satışlarının ise, ....Otom. Gıda İnş. Petr. Ürün. Ltd. Şti. ile ... Petrokimya Gıda Nak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'ne yapıldığı, bu şirketlerin 04.02.2019 tarih ve 2019-A-1050/2 Sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, ÖTV ödememek için kurulan organizasyon dahilinde bulunduğunun ifade edildiği, bu firmalar arasında sayılan .... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti.'nin ortak ve yöneticileri ile davacının ortak ve yöneticilerinin akraba olduğu, dolayısıyla vergi mevzuatına göre "ilişkili" oldukları, anılan şirketin, organizasyonda "birinci grup imalatçı" firma olduğu, vergi dairesinin tahsilat güçlüğü bulunan alacaklılar listesinde bulunduğu, mükellefiyetinin 31.12.2017 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, beyanlarından alış yapılan firmalar ile ilgili bir bilgiye ulaşılamadığı, ancak bu şirkete satış yapan firmaların beyanlarından, aralarında davacının da bulunduğu aynı firmalar ile sürekli ticari ilişki içerisinde bulunduğu belirtilerek, bu şirketin, organizasyon kapsamında kurulan paravan bir şirket olduğu değerlendirilmesinde bulunulduğu, ....Petrokimya San. Tic. A.Ş. ve .... Petrokimya Dış. Tic. San. Ltd. Şti.'den alınan müstahzar katığın, GTİP numaralarının EPDK'ya farklı bildirildiği, ayrıca bu Kurumdan alınması gereken uygunluk belgesinin alınmadığı, anılan bu iki şirketin de alışlarının ve satışlarının genellikle aynı firmalara yapıldığı, davacının satış yaptığı .... Otom. Gıda İnş. Petr. Ürün. Ltd. Şti.ye 104.250,00-TL tutarlı fason üretim geliri faturası düzenlendiği, oysa bu firmanın üretim tesisinin EPDK tarafından mühürlendiği, ....Petrokimya Gıda Nak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin ise 2015-2018 yılları arasında hiç bir ticari faaliyetine rastlanmadığının tespit edildiği, aralarında davacının da bulunduğu bir kısmı yukarıda anılan firmaların, karşılıklı olarak birbirlerine fatura düzenlemeleri, bazılarının hiç bir ticari faaliyetinin tespit edilememesi ( .... Petrokimya Ltd. Şti.), üretim tesisinin mühürlenmesine rağmen üretimde kullanılacak hammadde alımında bulunmaları ( ..... Ltd. Şti. ) gibi alıcı ve satıcı firmalarla ilgili tespitler ile davacının incelenen üretim reçetelerinde, yüksek ÖTV'li katık yağlarının kapasite raporlarında önce %7, sonra %31 olmasına rağmen daha sonra %55 olarak kullanılması, bu durumun, üretim kapasitesi raporlarını düzenleyen Konya Ticaret Odasınca da eleştirilmesi, bunun yanından yine Konya Ticaret Odasınca, davacının ticari faaliyeti kapsamında kullandığını bildirdiği enerji miktarı ve işçi sayısı ile beyanlarda belirtilen hacimlerde iş ve işlem üretemeyeceği yönünde görüş bildirmesi, ayrıca, davacının ithal ettiği hammaddelerin seçiminde, tevkifat uygulamasını dikkate alarak farklı hammadde ithalinde bulunması, bunun sonucunda üretildiği beyan edilen emtianın imalinde sürekli değişen formülasyonun kullanılması, bu şekildeki uygulamanın yukarıda sözü edilen "Görüş ve Öneri Raporunda" organizasyon içerisindeki firmaların sık sık başvurdukları bir yol olduğunun belirtilmesi, ayrıca ÖTV'si yüksek katıkların üretimde kullanılmasının da olağan bir uygulama olmaması gibi ticari ve teknik icaplara uymayan hususların bulunması, davacının defter ve kayıtlarında bu olumsuz tespitlerin aksini gösteren herhangi kayda rastlanılamaması ve gerek inceleme aşamasında, gerekse dava aşamasında yapılan tespitlere karşı hukuken kabul edilebilir izahatta bulunamaması gibi hususlar bir bütün olarak göz önünde tutulduğunda, davacının eleştiri konusu yapılan alış ve satışlarının organizasyon dahilinde gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği, ithal edilen emtianın imalatta kullanılmayıp doğrudan satıldığı sonucuna varıldığı, bu durumda, üretimde kullanılmak üzere ithal edilen baz yağların gerçek alış ve satışa dayanmayan faturalarla üretilmiş gibi gösterilmesine karşın doğrudan ÖTV'siz olarak satıldığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddine ilişkin Konya 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen Konya 1. Vergi Mahkemesi'nce verilen 21/11/2019 gün ve E:2019/595, K:2019/958 Sayılı kararın, adı geçen şirketlerden katık alışının bulunmasının üretiminin gerçek dışı olduğunu göstermeyeceği, ürettiği ürünler üzerinde GTİP tespiti ve kimyasal analiz yapılmadığı, üretim sürecine ilişkin fabrikada vergi dairesince sürekli yoklamalar, EPDK denetimleri yapıldığı halde, gerek satın alınan emtialar bakımından, gerekse satışı gerçekleştirilen ürünler bakımından emtianın varlığını kanıtlayan sevk ve taşıma irsaliyeleri, üçüncü şahıs nakliye faturaları, ödemelerin varlığını gösteren banka hesap hareketleri, çek kayıtları bulunduğu halde, bütün işlemlerinin gerçek dışı olduğunun ileri sürülmesinin, ithal ürünlerin doğrudan bilinmeyen şahıslara satıldığının iddia edilmesinin yasal olmadığı iddia edilerek kaldırılması istemidir.

SAVUNMANIN ÖZETİ: Davacının 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonundaki mükelleflerden aldığı yüksek ÖTV'li katlık faturalarının, davacının gerçek olmayan imalatları sonucunda ÖTV-sahte belge Düzenleme organizasyonundaki mükelleflere düzenlediği mamül satış faturalarının, ayrıca ticari emtia satışları ile düzenlediği fason üretim geliri faturasının sahte belge olduğunun tespit edildiği, aynı zamanda davacının organizasyon haricindeki firmalara 2014 hesap döneminde düzenlediği belgelerin ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kanaatine varıldığı, tespit edilen hususlara istinaden yapılan tarhiyatın yasal olduğu, istinaf talebinin reddi gerektiği savunulmuştur.

Hüküm veren Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nce, dava dosyası incelenerek işin gereği görüşüldü:

KARAR: Dava, 27.05.2019 tarih ve 2019-A-1220/4 Sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, 2015/3 dönemine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış, 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 27/05/2019 tarih ve 2019-A-1220/2 Sayılı vergi tekniği raporunda tespit edilen hususlardan hareketle, 27.05.2019 tarih ve 2019-A-1220/4 Sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, mükellefin ithal ettiği baz yağları gerçekte herhangi bir üretime sokmadan doğrudan baz yağ olarak sattığından bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

Davacı hakkında düzenlenen 27/05/2019 tarih ve 2019-A-1220/2 Sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, mükellefin petrolden madeni yağların imalatı faaliyeti ile uğraştığı, beyannamelerde transfer fiyatlandırması kapsamındaki ilişkili kişilere ilişkin bilgiler bildiriminde .... Ltd. Şti., T.. Ltd Şti. ve .... Ltd. Şti.'nin yer aldığı, ayrıca mükellefin 2014 ve 2015 döneminde kurumlar vergisi açısından matrah artırımında bulunduğu, muhtasar beyannamelerindeki verilere göre, 2014 yılında 14 asgari ücretli, 59 diğer ücretli, 2015 yılında 83 asgari ücretli çalıştırdığı, Konya Ticaret Odasının fiili tüketim belgeleri ile ilgili tespit ve değerlendirmelerine göre, 19.01.2015 tarih ve 694 Sayılı fiili tüketim belgesinde mükellefin ibraz ettiği belgelerden, mükellefin beyan edilen üretiminde, kapasite raporlarında belirtilen formülden farklı olarak tek cins baz yağ kullandığı, katkı oranlarından fazla katkı kullandığı, kullanılan katkının üretilen ürün için uygun olup olmadığı konusunda netlik olmadığı, firmanın belirtilen üretim döneminde işletmede genel olarak kapasite raporlarında belirtilen personelden daha az personel istihdam ettiği, bazı aylarda sorumlu müdür çalıştırılmadığı, firma beyanı ve belgelere göre ürünün genelini dökme sattığı, 09.02.2016 tarih ve 1605 Sayılı fiili tüketim belgesinde mükellefin ibraz ettiği belgelerden, firma beyanı ve sunulan belgelere göre ürünlerin tanker bazında dökme satıldığı, üretimde kullanılan katkı maddeleri miktarı ve oranının kapasite raporunun üzerinde olduğu değerlendirmelerinin yapıldığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nın mükellefçe üretildiği iddia edilen mamüllere ilişkin değerlendirmeye ve mükellefin ithal ettiği baz yağlara ilişkin gümrük bilgilerine ve ithalatlara ilişkin teminat mektubu bilgilerine yer verildiği, elektrik sarfiyat bilgisinin 2014 yılı için 19.956 Kwh, 7.305,7 KDV dahil tutarlı, 2015 yılı için 29.198 Kwh, 12.145,2 KDV dahil tutarlı olduğu, katık alışlarının mükellef bazında icmallerine göre, 2014 yılında .... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti.'den madeni yağ katkısı, .... Petrol Ürün. Mad. Yağ Nak. Tic. Ltd. Şti.'den müstahzar katık, .... Petro Kimya Dış Tic. San. Ltd. Şti.'den ... Rawoil emtiasının alındığı, 2014 hesap dönemindeki hidrolik sistem yağı mamül satışlarının/ÖTV'li mamül satışlarının, .... Tur Şti., ....t Şti., ... Şti., ... Şti., ... Şti., .... Şti.'ne yapıldığı, 2014 hesap dönemi dönem başı ticari malları olan döküm kalıp ayırma mahsus müstehzar, hidrolik sistem yağı ve furring isİmli emtiaların tamamının 2013 döneminde M.. Şti.'den satın aldığı, dönem içinde ticari mallardan sadece 54.360-kg 'lık kısmının E.. Şti.'ne satıldığı, kalan kısımların stoklarda devrettiği, 2015 hesap döneminde üretimde kullanmak üzere ithal ettiği baz yağ alışlarının .....Trade & İnvestment S.A.'dan yapıldığı, 2015 yılı üretimde kullandığı müstahzar katık alışlarının .... Şti., ... Şti.'den yapıldığı, 2015 yılı hidrolik sistem yağı ile pas ve korezyon önleyici müstahzar, döküm kalıp yağı müstehzarı ve kalıp yağları mamüllerine ilişkin satışların ....Kimya Şti., N.. Şti., E.. Şti., YDG Şti., M.. Şti., M.. Petro Kimya Şti., AFM Şti., X... A.Ş.'ye olduğu, 2015 yılı ticari mal alışı olarak M.. Petro Kimya Şti.'den hidrolik transmisyon yağı aldığı, 2015 ticari mal satışlarının tamamının E.. Şti.'ye yapıldığı, mükellefin alış ve satış yaptığı mükellefler hakkında yapılan tespit ve değerlendirmelere göre, aralarında HFM Şti. ile emtia aldığı ve sattığı mükelleflerin bulunduğu ÖTV-sahte belge düzenleme organizasyonun ortaya konulduğu 04.02.2019 tarih ve 2019-A-1050/2 Sayılı görüş ve öneri raporunda organizasyonun işleyişi ve organizasyondaki mükelleflerin rolü üzerinde gerekli tespitlere yer verildiği, buna göre imal edilen ÖTV'li mallar açısından firmaların kapalı bir organizasyon yapısı oluşturularak, bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisine dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlardaki katkı maddeleri girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve çıkışlar, organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirine satıp yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların ÖTV'siz mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, kapalı bir organizasyonda üç imalat grubu belirlendiği, bunların, ithalatçı-imalatçı firmalar, birinci imlatçı grup firmalar ve ikinci imalatçı grup firmalar olduğu, ithalatçı-imalatçı firmaların organizasyonu kuran yöneten firmalar olduğu, bu firmaların kullandıkları yüksek ÖTV'li mal GTİP'lerini tevkifat uygulamasına bağlı olarak değiştirdikleri, ithalatçı-imalatçı firmaların kayden kullandıkları formüllerin, imalatta kullanılması gereken temel maddeler baz yağlar kendilerince ithal edildiği halde, kapasite raporlarına da yer alan formüllerden çok faklı olduğu, ayrıca bu firmaların yüksek ÖTV'li mal diye kullandıkları malların yaklaşık % 99'unun kendileri tarafından teslim edilen madeni yağlardan oluştuğu, madeni yağların ise yaklaşık % 55 (%59) gibi oranının bu yüksek ÖTV'li mallar olduğu, her iki maddenin imalatının birbirine bağlı olduğu kapalı bir organizasyondaki imalatın imkansızlığının aşikar olduğu, ithalatçı-imalatçı firmalarca üretilen söz konusu madeni yağların temelde birinci imalatçı grup firmalara satıldığı, bu gruptaki firmaların ayrıca ÖTV'siz mal üretme iddasından kaynaklı ÖTV iade taleplerinin bulunduğu, birinci imalatçı grup firmaların organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu, misyonunun ithalatçı-imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek ÖTV'li mal imalatına sevk edilmesi ve ithalatçı-imalatçı firmaların formül imalatlarında ihtiyaç duydukları yüksek ÖTV'li malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamakla görevli oldukları, bu firmaların kapasite raporlarında imalatta kullanmaları gereken hammaddelerin baz yağ olarak belirlendiği, bu firmaların ithalatçı imalatçı firmalardan baz ya