STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 23. října 2014 ( 1 )

Věc C‑172/13

Evropská komise

proti

Spojenému království Velké Británie a Severního Irska

podporovanému

Finskou republikou

Nizozemským královstvím

Spolkovou republikou Německo

Španělským královstvím

„Daňové právní předpisy — Svoboda usazování — Článek 49 SFEU a článek 31 Dohody o EHP — Vnitrostátní korporační daň — Zdanění skupin — Daňová úleva pro skupinu (‚group relief‘) — Konsolidace ztrát se zahraničními společnostmi skupiny — ‚Výjimka Marks & Spencer‘ — Okamžik, k němuž má být určena neexistující jiná možnost zohlednění ztráty v budoucnu“

I – Úvod

Předmětem tohoto řízení o porušení Smlouvy je opět výklad rozsudku Marks & Spencer ( 2 ). V něm Soudní dvůr s využitím příkladu z britského práva formuloval předpoklady, za nichž právní předpisy členských států upravující daň ze zisků musejí umožňovat také přeshraniční konsolidace ztráty v rámci skupiny, a sice tzv. výjimku ve smyslu rozsudku Marks & Spencer.

Tyto podmínky však bohužel nejsou zcela jasné. Svědčí o tom nejen právní věci, v nichž se musel Soudní dvůr zabývat konkrétní aplikací těchto podmínek ( 3 ), ale i generální advokáti Geelhoed a Mengozzi vyjádřili názor, že působnost a smysl výjimky Marks & Spencer považují za nejasný ( 4 ). Tento názor sdílím nejen já ( 5 ), ale také řada autorů z oboru právní vědy, kteří zastávají nejrozmanitější výklady výjimky Marks & Spencer ( 6 ).

Nelze se tedy divit, že ani mezi Evropskou komisí a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska nepanuje shoda o tom, jak má být rozsudek Marks & Spencer správně uplatňován, ačkoli od jeho vydání již uplynulo téměř devět let.

II – Právní rámec

Spojené království vybírá daň z příjmů právnických osob. V rámci skupin společností v Evropském hospodářském prostoru existuje možnost převodu ztráty, jež vznikla v určitém zdaňovacím období některé ze společností skupiny, na jinou společnost skupiny, aby tato mohla cizí ztrátu započítat na své vlastní příjmy (tzv. „group relief“, dále jen „daňová úleva pro skupinu“).

Vznikla-li však ztráta společnosti skupiny, která má sídlo v jiném členském státě Unie nebo ve smluvním státě ESVO, jenž je členem Evropského hospodářského prostoru, platí pro možnost daňové úlevy pro skupinu zvláštní podmínky, které v době rozhodné pro projednávaný případ upravoval článek 111 a násl. Corporation Tax Act 2010 (dále jen „CTA 2010“). K těmto podmínkám patří podle čl. 119 odst. 2 CTA 2010 to, že zahraniční společnost skupiny ani jiná osoba povinná k dani nemá možnost započítat takovou ztrátu proti případným budoucím příjmům v rámci jejich zahraničního zdanění ve zdaňovacích obdobích následujících po roce, v němž ztráta vznikla. Existence takové možnosti musí být podle čl. 119 odst. 4 CTA 2010 zjištěna bezprostředně po uplynutí roku, v němž ztráta vznikla.

III – Souvislosti sporu a řízení před Soudním dvorem

Spojené království nově zavedlo možnost daňové úlevy pro skupinu pro zahraniční společnosti skupin – nejprve prostřednictvím změny Income and Corporation Taxes Act 1988 s účinností od 1. dubna 2006 – aby vyhovělo požadavkům unijního práva v oblasti svobody usazování. Tyto požadavky vyplynuly z rozsudku Marks & Spencer vydaného dne 13. prosince 2005. V něm Soudní dvůr judikoval ( 7 ):

„Články 43 ES a 48 ES při současném stavu práva Společenství nebrání právním předpisům členského státu, které obecně vylučují možnost mateřské společnosti – rezidenta odečíst ze svého zdanitelného zisku ztráty vzniklé v jiném členském státě v dceřiné společnosti se sídlem na území tohoto jiného členského státu, zatímco takovou možnost přiznávají, pokud se jedná o ztráty vzniklé v dceřiné společnosti – rezidentu. Je nicméně v rozporu s články 43 ES a 48 ES, je-li taková možnost mateřské společnosti – rezidenta vyloučena v situaci, kdy jednak dceřiná společnost – nerezident vyčerpala možnosti zohlednit ztráty, které existují v jejím státě sídla v rámci zdaňovacího období, kterého se týkala žádost o snížení daní, jakož i v rámci předcházejících zdaňovacích období, [případně prostřednictvím převodu těchto ztrát na třetí osobu nebo jejich započtením proti ziskům, jichž dceřiná společnost dosáhla v předchozích obdobích] a kdy jednak neexistují možnosti, aby ztráty [zahraniční společnosti] mohly být zohledněny v jejím státě sídla v rámci budoucích zdaňovacích období buď jí samotnou, nebo třetí osobou, zejména v případě převodu dceřiné společnosti na tuto třetí osobu.“

Komise měla pochybnosti o slučitelnosti nových britských předpisů s rozsudkem Marks & Spencer a poskytla dopisem ze dne 19. července 2007 Spojenému království příležitost vyjádřit svůj postoj. Ve svém odůvodněném stanovisku ze dne 23. září 2008 vytkla tomuto státu porušení svobody usazování. Toto porušení spočívá podle jejího názoru v tom, že možnost jiného použití ztráty v budoucnu musí být posuzována již na konci každého zdaňovacího období a že nové předpisy nejsou použitelné na dobu před 1. dubnem 2006. Dne 25. listopadu 2010 zaslala Komise ještě doplňující odůvodněné stanovisko k nově přijatému CTA 2010, který v podstatě beze změny převzal dosud platná sporná ustanovení Income and Corporation Taxes Act 1988.

Když Spojené království ve stanovené dvouměsíční lhůtě nevyhovělo výzvě Komise ke změně svého právního řádu, podala tato dne 5. dubna 2013 podle čl. 258 odst. 2 SFEU u Soudního dvora žalobu, ve které navrhuje:

—

určit, že Spojené království tím, že stanovilo podmínky pro přeshraniční konsolidace ztrát v rámci skupin podniků, které prakticky neumožňují takovou konsolidaci provést, a omezilo ji na období po 1. dubnu 2006, porušilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 49 SFEU a článku 31 Dohody o EHP, a

—

uložit Spojenému království náhradu nákladů řízení.

Spojené království navrhuje

—

žalobu Komise zamítnout a

—

uložit Komisi náhradu nákladů řízení.

10.

Ve věci bylo povoleno vedlejší účastenství Finské republiky, Nizozemského království, Spolkové republiky Německo a Španělského království. Tyto státy podporují návrhová žádání žalovaného státu.

11.

Účastníci řízení, jakož i vedlejší účastníci podali svá písemná vyjádření a poté se dne 15. července 2014 zúčastnili ústního jednání.

IV – Analýza

12.

Komise Spojenému království vytýká porušení svobody usazování, jak ve smyslu SFEU, tak podle Dohody o EHP. V této souvislosti předkládá dva žalobní důvody.

13.

Článek 49 ve spojení s článkem 54 SFEU a článek 31 ve spojení s článkem 34 Dohody o EHP zakazují v zásadě shodně omezení svobody usazování ( 8 ). Z tohoto důvodu nebudu při posuzování žalobních důvodu mezi těmito ustanoveními rozlišovat.

A – K prvnímu žalobnímu důvodu: Praktická nemožnost přeshraniční konsolidace ztrát v rámci skupiny

14.

V prvním žalobním důvodu Komise tvrdí, že je porušena svoboda usazování, neboť podle práva Spojeného království nelze přeshraniční daňovou úlevu v rámci skupiny podniků prakticky provádět.

15.

Komise poukazuje na to, že podle rozsudku Marks & Spencer není daňová úleva v rámci skupiny unijním právem v zásadě vyžadována. Pro případ, že ztráty zahraniční dceřiné společnosti nelze zohlednit v rámci zahraničního zdanění za minulá ani budoucí zdaňovací období, se však uplatňuje výjimka. Podle čl. 119 odst. 4 CTA 2010 musí být nicméně již na konci zdaňovacího období, v němž vznikla ztráta, určeno, zda neexistuje možnost jiného zohlednění ztráty v budoucnosti. Podle tvrzení Komise je však k uvedenému okamžiku takové určení možné provést pouze tehdy, pokud stát sídla dceřiné společnosti neumožňuje přenos ztráty do dalších let nebo v případě, že v roce, kdy ke ztrátě došlo, byla zahájena likvidace dceřiné společnosti. Tím je však podle názoru Komise možnost konsolidace ztráty vyloučena v případě, že po roce, v němž ztráta vznikla, dojde k ukončení činností dceřiné společnosti. Na základě právní úpravy může být proto také převedena pouze ztráta za jediné zdaňovací období. Podle rozsudku Marks & Spencer musí být ale možnost zohlednit ztráty jiným způsobem v pozdějších zdaňovacích obdobích posouzena až k okamžiku podání žádosti o daňovou úlevu pro skupinu.

16.

Spojené království namítá, že přeshraniční daňová úleva pro skupinu není prakticky nemožná. Podmínky pro to jsou sice restriktivní, avšak to je pouze důsledkem judikatury Soudního dvora. Podle této judikatury musí být možnost jiného způsobu zohlednění ztráty posouzena právě na konci zdaňovacího období. To však podle názoru tohoto státu nevylučuje, aby při takovém posouzení mohlo být zohledněno ukončení obchodní činnosti nebo úmysl brzké likvidace společnosti existující na konci zdaňovacího období. Tento stát dále tvrdí, že posouzení učiněné až k okamžiku podání žádosti o daňovou úlevu pro skupinu vede k tomu, že si osoba povinná k dani může v rozporu s judikaturou zvolit, ve kterém členském státě budou její ztráty zohledněny. Tato osoba pak totiž může před podáním takové žádosti uzpůsobit své poměry tak, aby v okamžiku žádosti již neměla možnost ztrátu uplatnit jinak.

17.

V první řadě považuji první žalobní důvod za nejednoznačný. Komise totiž Spojenému království vytýká, že podle čl. 119 odst. 4 CTA 2010 je konsolidace ztráty možná pouze tehdy, když stát sídla dceřiné společnosti neumožňuje převod ztráty do dalších let, nebo jestliže v roce, kdy ke ztrátě došlo, byla zahájena likvidace dceřiné společnosti. Jelikož právě k posledně uvedenému případu nepochybně v praxi dochází, nejde Komisi konec konců o to, že je přeshraniční konsolidace ztráty podle právního řádu Spojeného království prakticky nemožná, ale že nejsou upraveny všechny případy, které podle jejího názoru vyžaduje svoboda usazování.

18.

Z tohoto důvodu je nutno v rámci prvního žalobního důvodu zkoumat, zda čl. 119 odst. 4 CTA 2010 porušuje svobodu usazování, jelikož podle tohoto ustanovení není z toho důvodu, jak je vymezen okamžik, k němuž má dojít k posouzení možnosti jiného budoucího zohlednění ztráty, v dostatečném rozsahu umožněna její přeshraniční konsolidace. Kromě toho je nutné upřesnit, že podle vyjádření Komise je předmětem žaloby zaprvé jen přenositelnost ztrát dceřiné společnosti – nerezidenta, nikoli však jiných společností skupiny, a zadruhé jen ztráty ze zahraniční činnosti, avšak nikoli ztráty, které dceřiné společnosti – nerezidentovi vznikly ve Spojeném království prostřednictvím stálé provozovny ( 9 ).

1. Omezení svobody usazování

19.

Napadená právní úprava omezuje svobodu usazování, jelikož pro využití výhod plynoucích z daňové úlevy pro skupinu ukládá přísnější požadavky v případě, že mateřská společnost založí dceřinou společnost v zahraničí, než kdyby tak učinila v tuzemsku ( 10 ).

20.

Toto omezení se týká dvou výhod daňové úlevy pro skupinu, které je nutné pro účely dalšího zkoumání rozlišovat. V první řadě se jedná o zvýhodnění týkající se hotovostního toku, neboť daňová úleva pro skupinu urychluje v jejím rámci konsolidaci ztrát ( 11 ). Pokud společnosti, které jsou součástí skupiny, dosahují trvale zisků, platí skupina z důvodu možností daňové úlevy pro skupinu ceteris paribus sice nikoli nižší daně, ale odvádí je později. Převod ztráty dceřiné společnosti na společnost mateřskou má totiž také za následek to, že dceřiná společnost již nebude mít pro vlastní později zdanitelné zisky k dispozici žádný započitatelný převod ztráty z minulých let. Nižší daň mateřské společnosti za určité zdaňovací období je tedy kompenzována vyšší daní dceřiné společnosti v pozdějším zdaňovacím období.

21.

Existuje však ještě druhá, významnější výhoda daňové úlevy pro skupinu. Pokud ze salda činností dceřiné společnosti za všechna zdaňovací období vyplývají pouze ztráty (dále jen globální ztráta), přesahuje daňová úleva pouhou výhodu týkající se hotovostního toku. V tomto případě neodvádí mateřská společnost z důvodu konsolidace ztráty ve výši globální ztráty vzniklé její dceřiné společnosti proti jejím příjmům žádné daně, a to s konečnou platností. Stejná situace nastává tehdy, pokud se dceřiná společnost sice nedostane do ekonomických obtíží, avšak převod její ztráty do dalších let je omezený právními předpisy, a z tohoto důvodu zůstanou jí vzniklé ztráty daňově nevyužité.

22.

Omezení svobody usazování prostřednictvím čl. 119 odst. 4 CTA 2010 lze podle ustálené judikatury uznat jen tehdy, jestliže se vztahuje na situace, které nejsou objektivně vzájemně srovnatelné (k tomu viz bezprostředně bod 2), nebo je-li odůvodněné naléhavým důvodem obecného zájmu ( 12 ) (k tomu viz bod 3).

2. Objektivní srovnatelnost situací

23.

Nejprve je tedy nutné objasnit, zda je objektivně srovnatelná situace mateřské společnosti s dceřinou společností – rezidentem, jejíž ztráty mají být převedeny v rámci institutu daňové úlevy pro skupinu, se situací mateřské společnosti s dceřinou společností – nerezidentem, s jejímiž ztrátami má být zacházeno stejně. Lze o tom pochybovat, neboť Spojené království zdaňuje v zásadě jen činnost dceřiné společnosti – rezidenta, avšak nikoli dceřiné společnosti – nerezidenta.

24.

V této souvislosti Soudní dvůr v rozsudku Marks & Spencer konstatoval, že samotná skutečnost, že členský stát nezdaňuje činnost dceřiných společností – nerezidentů, ačkoli tak činí u dceřiných společností – rezidentů, ještě neodůvodňuje omezení daňové úlevy pro skupinu pouze v případě ztrát vzniklých dceřiným společnostem – rezidentům ( 13 ).

25.

Toto konstatování je však zpochybněno nedávno vydaným rozsudkem Nordea Bank Danmark, v němž se jednalo o přeshraniční zohledňování ztrát stálých provozoven – nerezidentů. V uvedeném rozsudku Soudní dvůr poprvé vyjádřil zásadu, že se stálé provozovny – rezidenti a stálé provozovny – nerezidenti nenacházejí z hlediska opatření přijatých členským státem s cílem zamezit dvojímu zdanění ve srovnatelné situaci. Soudní dvůr sice nakonec objektivní srovnatelnost uznal, avšak jen proto, že se dotyčný členský stát rozhodl zdanit také stálé provozovny – nerezidenty ( 14 ).

26.

Ve světle toho, co bylo uvedeno ohledně těchto stálých provozoven, je třeba za pomocí argumentum a fortiori učinit závěr, že s ohledem na rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členskými státy se ve srovnatelné situaci již vůbec nenacházejí dceřiné společnosti – rezidenti a dceřiné společnosti – nerezidenti. Stálá provozovna – nerezident totiž podléhá podle mezinárodně uznávané zásady zdaňování celosvětových příjmů ( 15 ) ještě daňové pravomoci státu, v němž je usazena společnost, a může být tímto státem zdaňována, kdežto v případě dceřiných společností – nerezidentů určité společnosti tomu není tak zásadně. Tyto dceřiné společnosti podléhají dani ve státě, v němž je usazena mateřská společnost, pouze pokud jde o činnosti vykonávané v tuzemsku a případně v rámci výjimečného zdanění příjmů zahraniční dceřiné společnosti ve státě sídla tuzemské společnosti za účelem boje proti zneužití ( 16 ). Tyto výjimečné případy však nejsou předmětem projednávané žaloby.

27.

Zásada formulovaná v rozsudku Nordea Bank Danmark je obzvláště důležitá také proto, že jsem Soudnímu dvoru dříve navrhla zcela upustit od posuzování objektivní srovnatelnosti situací ( 17 ). Tato zásada znamená, že členský stát musí zohledňovat ztráty plynoucí z činnosti v zahraničí pouze tehdy, když takov