HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua extinsă)

7 noiembrie 2014 ( *1 )

„Ajutoare de stat — Dispoziții privind impozitul pe profit care permit întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania să amortizeze fondul comercial financiar care rezultă din achiziționarea unor titluri de participare în întreprinderi cu domiciliul fiscal în străinătate — Decizie prin care această schemă este calificată drept ajutor de stat, acest ajutor este declarat incompatibil cu piața internă și se dispune recuperarea sa — Noțiunea de ajutor de stat — Caracter selectiv — Identificarea unei categorii de întreprinderi favorizate prin măsură — Lipsă — Încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE”

În cauza T‑399/11,

Banco Santander, SA, cu sediul în Santander (Spania),

Santusa Holding, SL, cu sediul în Boadilla del Monte (Spania),

reprezentate inițial de J. Buendía Sierra, de E. Abad Valdenebro, de M. Muñoz de Juan și de R. Calvo Salinero, ulterior de J. Buendía Sierra, de E. Abad Valdenebro și de R. Calvo Salinero, avocați,

reclamante,

împotriva

Comisiei Europene, reprezentată de R. Lyal, de C. Urraca Caviedes și de P. Němečková, în calitate de agenți,

pârâtă,

având ca obiect anularea articolului 1 alineatul (1) și a articolului 4 din Decizia 2011/282/UE a Comisiei din 12 ianuarie 2011 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO L 135, p. 1),

TRIBUNALUL (Camera a doua extinsă),

compus din doamna M. E. Martins Ribeiro, președinte, și domnii N. J. Forwood, E. Bieliūnas, S. Gervasoni (raportor) și L. Madise, judecători,

grefier: domnul J. Palacio González, administrator principal,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 11 aprilie 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

Istoricul cauzei

Procedura administrativă

Prin intermediul mai multor întrebări scrise, adresate în anii 2005 și 2006 (E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 și P‑5509/06), anumiți membri ai Parlamentului European au interpelat Comisia Comunităților Europene cu privire la calificarea drept ajutor de stat a schemei prevăzute la articolul 12 alineatul (5), introdusă în Legea spaniolă privind impozitul pe profit prin Legea 24/2001 din 27 decembrie 2001 de adoptare a unor măsuri fiscale, administrative și de ordin social (Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, BOE nr. 313 din 31 decembrie 2001, p. 50493) și preluată în Decretul legislativ regal 4/2004 din 5 martie 2004 de aprobare a textului modificat al Legii privind impozitul pe profit (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, BOE nr. 61 din 11 martie 2004, p. 10951) (denumită în continuare „schema în litigiu” sau „măsura în litigiu”). Comisia a răspuns în esență că, potrivit informațiilor de care dispunea, schema în litigiu nu constituia un ajutor de stat.

Prin scrisorile din 15 ianuarie 2007 și din 26 martie 2007, Comisia a invitat autoritățile spaniole să îi furnizeze informații în vederea aprecierii întinderii și a efectelor schemei în litigiu. Prin scrisorile din 16 februarie și din 4 iunie 2007, Regatul Spaniei a comunicat Comisiei informațiile solicitate.

Prin faxul din 28 august 2007, Comisia a primit o plângere din partea unui operator privat, în care se afirma că schema în litigiu constituie un ajutor de stat incompatibil cu piața comună.

Prin decizia din 10 octombrie 2007, Comisia a inițiat o procedură oficială de investigare cu privire la schema în litigiu.

Prin scrisoarea din 5 decembrie 2007, Comisia a primit observațiile Regatului Spaniei cu privire la decizia sa de deschidere a procedurii oficiale de investigare. Între 18 ianuarie și 16 iunie 2008, Comisia a primit de asemenea observațiile a 32 de terți interesați. Prin scrisorile din 30 iunie 2008 și din 22 aprilie 2009, Regatul Spaniei a prezentat comentarii cu privire la observațiile terților interesați.

La 18 februarie 2008, la 12 mai 2009 și la 8 iunie 2009 au fost organizate reuniuni tehnice cu autoritățile spaniole. Alte reuniuni tehnice au fost organizate și cu unii dintre cei 32 de terți interesați.

Prin scrisoarea din 14 iulie 2008 și prin e‑mailul din 16 iunie 2009, Regatul Spaniei a prezentat Comisiei informații suplimentare.

Comisia a finalizat procedura, în ceea ce privește titlurile de participare achiziționate în cadrul Uniunii Europene, prin Decizia 2011/5/CE din 28 octombrie 2009 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO 2011, L 7, p. 48).

Comisia a declarat incompatibilă cu piața comună schema în litigiu, care consta într‑un avantaj fiscal care permitea societăților spaniole să amortizeze fondul comercial care rezultă din achiziționarea unor titluri de participare în întreprinderi străine atunci când aceasta se aplica în privința achiziționării unor titluri de participare în întreprinderi cu sediul în Uniune.

Comisia a menținut deschisă procedura în ceea ce privește achiziționările unor titluri de participare realizate în afara Uniunii, întrucât autoritățile spaniole s‑au angajat să furnizeze elemente noi referitoare la obstacolele în calea fuziunilor transfrontaliere existente, în opinia sa, în afara Uniunii.

Regatul Spaniei a comunicat Comisiei la 12, la 16 și la 20 noiembrie 2009 și la 3 ianuarie 2010 informații referitoare la investițiile directe realizate de societăți spaniole în afara Uniunii. Comisia a primit observații din partea mai multor terți interesați.

La 27 noiembrie 2009, la 16 iunie 2010 și la 29 iunie 2010 au avut loc reuniuni tehnice între Comisie și autoritățile spaniole.

Decizia atacată

La 12 ianuarie 2011, Comisia a adoptat Decizia 2011/282/UE privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) pusă în aplicare de Spania (JO L 135, p. 1, denumită în continuare „decizia atacată”). În versiunea publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, aceasta a făcut obiectul unei rectificări la data de 3 martie 2011. Decizia menționată a făcut obiectul unei a doua rectificări publicate în Jurnalul Oficial la 26 noiembrie 2011.

Măsura în litigiu prevede că, în cazul achiziționării de către o întreprindere impozabilă în Spania a unor titluri de participare într‑o „societate străină”, dacă această achiziționare de titluri de participare este de cel puțin 5 % și participația în cauză este deținută neîntrerupt timp de cel puțin un an, fondul comercial financiar care provine din această achiziționare de titluri de participare, înregistrat în contabilitatea întreprinderii ca activ necorporal distinct, poate fi dedus, cu titlu de amortizare, din baza de calcul a impozitului pe profit pe care îl datorează întreprinderea. Măsura în litigiu precizează că, pentru a fi calificată drept „societate străină”, o societate trebuie să fie supusă unui impozit similar celui aplicabil în Spania și venitul său trebuie să provină în principal din activități comerciale desfășurate în străinătate [considerentul (30) al deciziei atacate].

Din decizia atacată reiese că, potrivit legislației spaniole, o combinare de întreprinderi înseamnă o operațiune prin care una sau mai multe întreprinderi, în momentul dizolvării, fără a fi lichidate, își transferă toate activele și pasivele unei alte întreprinderi existente sau unei întreprinderi pe care o formează, în schimbul emiterii, către acționarii lor, de titluri care reprezintă capitalul celeilalte întreprinderi [considerentul (32) al deciziei atacate].

O achiziționare de titluri de participare este definită în decizia atacată ca fiind o operațiune prin care o întreprindere achiziționează titluri de participare în capitalul altei întreprinderi fără a obține o majoritate sau controlul asupra drepturilor de vot ale întreprinderii țintă [considerentul (32) al deciziei atacate].

Pe de altă parte, în decizia atacată se precizează că, potrivit măsurii în litigiu, fondul comercial financiar se determină prin deducerea valorii de piață pentru activele corporale și necorporale ale întreprinderii achiziționate din prețul de achiziție plătit pentru titlul de participare. Se precizează de asemenea că conceptul de fond comercial financiar, astfel cum îl are în vedere măsura în litigiu, introduce, în domeniul achiziționării de titluri de participare, o noțiune utilizată de obicei în cesionarea de active sau în tranzacțiile de combinări de întreprinderi [considerentul (29) al deciziei atacate].

În sfârșit, trebuie arătat că, potrivit dreptului fiscal spaniol, o achiziționare de titluri de participare de către o întreprindere impozabilă în Spania într‑o societate cu sediul în Spania nu permite contabilizarea separată, în scopuri fiscale, a fondului comercial financiar care provine din această achiziție. În schimb, tot potrivit dreptului fiscal spaniol, fondul comercial financiar poate fi amortizat în cazul unei combinări de întreprinderi [considerentul (28) al deciziei atacate].

Decizia atacată declară incompatibilă cu piața comună schema în litigiu atunci când aceasta se aplică în privința achiziționării unor titluri de participare în societăți cu sediul în afara Uniunii [articolul 1 alineatul (1) din decizia atacată]. Articolul 4 din această decizie prevede, între altele, recuperarea de către Regatul Spaniei a ajutoarelor acordate.

Procedura și concluziile părților

Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 29 iulie 2011, reclamantele, Banco Santander, SA și Santusa Holding, SL, au introdus prezenta acțiune.

Reclamantele solicită Tribunalului:

—

anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia atacată în măsura în care declară că schema în litigiu cuprinde elemente de ajutor de stat,

—

cu titlu subsidiar, anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia atacată în măsura în care declară că schema în litigiu cuprinde elemente de ajutor de stat atunci când este aplicată în cazul achiziționării de participații care implică dobândirea controlului asupra societății în cauză,

—

cu titlu subsidiar, anularea articolului 4 din decizia atacată în măsura în care prevede recuperarea ajutoarelor pentru operațiunile realizate anterior publicării deciziei atacate în Jurnalul Oficial,

—

cu titlu subsidiar, anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia atacată și, cu titlu mai subsidiar, a articolului 4 din aceasta în măsura în care dispozițiile menționate vizează operațiuni realizate în Statele Unite, în Mexic și în Brazilia:

—

obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

Comisia solicită Tribunalului:

—

respingerea acțiunii,

—

obligarea reclamantelor la plata cheltuielilor de judecată.

În drept

Cu privire la concluziile având ca obiect anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia atacată

În cadrul concluziilor în anularea articolului 1 alineatul (1) din decizia atacată, reclamantele contestă calificarea drept ajutor de stat reținută de Comisie în decizia atacată cu privire la schema în litigiu. Acestea invocă, în esență, cinci motive în susținerea prezentelor concluzii, primul, întemeiat pe săvârșirea unei erori de drept în aplicarea de către Comisie a condiției referitoare la caracterul selectiv, al doilea, întemeiat pe o eroare în identificarea sistemului de referință, al treilea, întemeiat pe lipsa caracterului selectiv al măsurii întrucât distincția pe care o introduce aceasta ar rezulta din natura sau din economia sistemului în care se înscrie, al patrulea, întemeiat pe faptul că măsura în discuție nu ar conferi niciun avantaj societăților cărora li se aplică schema în litigiu și, al cincilea, întemeiat, în ceea ce privește atât criteriul caracterului selectiv, cât și criteriul existenței unui avantaj, pe nemotivarea deciziei atacate.

Este necesar să se examineze mai întâi primul motiv.

Reclamantele susțin că schema în litigiu nu prezintă caracter selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și că este vorba în realitate despre o măsură generală care poate fi aplicată oricărei întreprinderi impozabile în Spania. Comisia ar fi aplicat, așadar, în mod greșit dispozițiile articolului 107 alineatul (1) TFUE atunci când a stabilit caracterul selectiv al măsurii în litigiu.

Reclamantele adaugă că revenea Comisiei sarcina de a demonstra existența unei categorii de întreprinderi căreia îi era rezervată măsura în litigiu, ceea ce aceasta nu ar fi făcut.

Comisia susține că analiza caracterului selectiv realizată în decizia atacată este în conformitate cu jurisprudența, deoarece pleacă de la definiția cadrului de referință pertinent și continuă prin a constata existența unei excepții create prin măsura în litigiu.

Comisia se întemeiază de asemenea pe existența unei analogii între un avantaj acordat în cazul unui export de capital, cum ar fi situația în ceea ce privește măsura în litigiu, și un avantaj acordat în cazul unui export de bunuri, ipoteză în care s‑a statuat deja că un asemenea avantaj constituie o măsură selectivă.

Înainte de a examina, în lumina circumstanțelor din speță, temeinicia prezentului motiv, este necesar, după ce s‑a amintit că caracterul selectiv este unul dintre criteriile cumulative care permit calificarea unei măsuri drept ajutor de stat, să se precizeze condițiile care trebuie îndeplinite pentru a permite Comisiei să stabilească în mod întemeiat caracterul selectiv al unei măsuri.

Criterii de determinare a existenței unui ajutor de stat

Potrivit articolului 107 alineatul (1) TFUE:

„Cu excepția derogărilor prevăzute de tratate, sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre.”

Potrivit jurisprudenței, pentru calificarea drept ajutor de stat este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor prevăzute la articolul 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea Hotărârea Curții din 24 iulie 2003, Altmark Trans și Regierungspräsidium Magdeburg, C-280/00, Rec., p. I-7747, punctul 74 și jurisprudența citată).

Articolul 107 alineatul (1) TFUE subordonează calificarea unei măsuri naționale drept ajutor de stat îndeplinirii următoarelor condiții: finanțarea unei astfel de măsuri de către stat sau prin intermediul resurselor de stat, existența unui avantaj pentru o întreprindere, caracterul selectiv al măsurii respective, precum și incidența acesteia din urmă asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și denaturarea concurenței care rezultă din aceasta (Hotărârea Curții din 15 iunie 2006, Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 și C-41/05, Rec., p. I-5293, punctul 28).

Metoda de analiză aplicabilă caracterului selectiv în materie fiscală

Dintr‑o jurisprudență constantă rezultă că articolul 107 alineatul (1) TFUE impune să se stabilească dacă, în cadrul unui regim juridic determinat, o măsură națională este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” în raport cu altele care s‑ar afla, din perspectiva obiectivului urmărit de regimul respectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea Hotărârea Curții din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C-88/03, Rec., p. I-7115, punctul 54 și jurisprudența citată, Hotărârea Curții din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C-106/09 P și C-107/09 P, Rep., p. I-11113, punctul 75 și jurisprudența citată, și Hotărârea Tribunalului din 22 ianuarie 2013, Salzgitter/Comisia, T‑308/00 RENV, punctul 116).

Determinarea regimului juridic pertinent, calificat drept „cadru de referință”, prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, deoarece existența însăși a unui avantaj nu poate fi stabilită decât prin raportare la o impozitare „normală” (Hotărârea Portugalia/Comisia, punctul 33 de mai sus, punctul 56).

Pentru a aprecia dacă o măsură fiscală are caracter selectiv, trebuie să se examineze, așadar, dacă, având în vedere cadrul de referință, această măsură constituie un avantaj pentru anumite întreprinderi în raport cu altele care se află într‑o situație juridică și de fapt comparabilă (Hotărârea Portugalia/Comisia, punctul 33 de mai sus, punctul 56).

Cu toate acestea, chiar și în cazul în care există în cadrul de referință o asemenea diferență de tratament între situații factuale și juridice comparabile, potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea de ajutor de stat nu are în vedere măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi și sunt, prin urmare, a priori selective, dacă diferențierea menționată rezultă din nat