DOMSTOLENS DOM (åttonde avdelningen)

den 16 februari 2012 ( *1 )

”Beskattning — Sjätte mervärdesskattedirektivet — Avdrag för ingående mervärdesskatt — Artiklarna 17.2, 17.5 och 19 — ’Subventioner’ som används för köp av varor och tjänster — Begränsning av avdragsrätten”

I mål C-25/11,

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) genom beslut av den 10 november 2010, som inkom till domstolen den 17 januari 2011, i målet

Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA

mot

Fazenda Pública,

meddelar

DOMSTOLEN (åttonde avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden A. Prechal samt domarna L. Bay Larsen (referent) och E. Jarašiūnas,

generaladvokat: E. Sharpston,

justitiesekreterare: A. Calot Escobar,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

—

Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA, genom A. Jacinto och M. Brás, advogados,

—

Portugals regering, genom L. Inez Fernandes, i egenskap av ombud,

—

Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och P. Guerra e Andrade, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 17.2, 17.5 och 19 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

Begäran har framställts i ett mål mellan Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA (nedan kallat Varzim Sol) och Fazenda Pública. Målet rör ett beslut att påföra ytterligare mervärdesskatt jämte dröjsmålsränta för åren 2002–2004.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätten

Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap” samt för ”införsel av varor”.

I artikel 11.A.1 a i sjätte direktivet föreskrivs följande:

”Inom landets territorium

1. Beskattningsunderlaget skall vara följande:

När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.”

Artikel 17 i sjätte direktivet behandlar avdragsrättens inträde och räckvidd. Artikel 17.2 och 17.5 har följande lydelse:

”2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:

Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.

Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på importerade varor.

Mervärdesskatt som kan tas ut enligt artiklarna 5.7 a och 6.3.

…

5. När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.

Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen.

Medlemsstaterna får dock

tillåta den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje gren av sin rörelse, om han för separata räkenskaper för varje rörelsegren,

ålägga den skattskyldiga personen att bestämma en andel för varje rörelsegren och att föra separata räkenskaper för varje rörelsegren,

tillåta eller ålägga den skattskyldiga personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna,

tillåta eller ålägga den skattskyldiga personen att göra avdraget i enlighet med bestämmelsen i första stycket, med avseende på alla varor och tjänster som används för alla transaktioner som avses där,

föreskriva att man vid bestämning av en skattskyldig persons avdrag skall bortse från det icke avdragsgilla beloppet om detta är ringa.

…”

Artikel 19 i sjätte direktivet innehåller bestämmelser om hur den avdragsgilla andelen ska beräknas. I artikel 19.1 föreskrivs följande:

”Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där:

—

täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,

—

nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.B.1 a.

Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal.”

Nationell rätt

Artikel 23 i mervärdesskattelagen har följande lydelse:

”1. I de fall den skattskyldige inom ramen för sin verksamhet tillhandahåller varor eller tjänster av vilka en del inte ger rätt till skatteavdrag, är endast en viss andel av den ingående skatten avdragsgill. Denna andel ska överensstämma med den andel som de skattepliktiga transaktionerna utgör i förhållande till den totala årsomsättningen.

2. Oaktat vad som föreskrivs i föregående punkt, får den skattskyldiga personen göra avdrag utifrån den faktiska användningen av alla eller en del av de varor och tjänster som används. Denna avdragsrätt är dock förenad med villkoret att skattemyndigheten först underrättas om saken. Detta påverkar inte skattemyndighetens möjlighet att ålägga den skattskyldiga personen särskilda villkor, eller att avsluta ärendet om det finns en risk för att beskattningen snedvrids i betydande utsträckning.

3. Skattemyndigheten får ålägga den skattskyldiga personen att vidta åtgärder enligt bestämmelserna i punkt 2 i följande fall:

när den skattskyldiga personen bedriver verksamhet i separata rörelsegrenar,

när tillämpningen av det förfarande som anges i punkt 1 ovan leder till att beskattningen snedvrids i betydande utsträckning.

4. Den i punkt 1 avsedda avdragsgilla andelen ska beräknas genom ett allmänt bråk, där täljaren består av det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som medför avdragsrätt enligt artiklarna 19 och 20.1 och där nämnaren består av det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till samtliga transaktioner som genomförts av den skattskyldiga personen, inklusive transaktioner som undantagits från skatteplikt eller inte är skattepliktiga, i synnerhet andra icke beskattningsbara subventioner än utrustningsbidrag.

…”

De bolag som innehar tillstånd att anordna spel (nedan kallade spelbolag) inom ett spelområde ska bland annat följa bestämmelserna i lagdekret nr 422/89 av den 2 december 1989, i dess ändrade lydelse. Artikel 16 i detta lagdekret har följande lydelse:

”1. Utan att det påverkar de andra skyldigheter som följer av detta lagdekret, tilläggslagstiftning och koncessionsavtal, åtar sig spelbolagen att vidta följande åtgärder:

…

att med regelbundna intervaller i spellokalerna anordna underhållning på god artistisk nivå,

främja och anordna turist-, kultur- och sportevenemang, delta i offentliga initiativ inom dessa områden för att främja turismen inom det aktuella spelområdet, ge stöd åt eller genomföra marknadsföring för spelområdet utomlands … .

2. I syfte att fullgöra sina ålägganden enligt punkt 1 b och c ovan, ska spelbolagen avsätta minst tre procent av bruttointäkterna från spel föregående år eller, om det är fråga om det första året som bolaget innehar tillstånd, innevarande år. Det avsatta beloppet får inte understiga 1 procent av intäkterna.”

Avtalsbestämmelserna om tillstånd att anordna spel i spelområdena ändrades genom lagdekret nr 275/2001 av den 17 oktober 2001. Artikel 2.4 i lagdekretet har följande lydelse:

”De årliga vederlag som även fortsättningsvis ska lämnas av de bolag som har tillstånd att anordna spel i spelområdena Algarve, Espinho, Estoril och Póvoa de Varzim får inte understiga de gränsvärden som anges i bilagda tabell …”

Artikel 5 i detta lagdekret innehåller bestämmelser om avdrag för utgifter som uppkommit i samband med anordnande av underhållning och vidtagande av turismfrämjande åtgärder. Bestämmelsen har följande lydelse:

”1. Vad rör de årliga vederlag som spelbolagen har att erlägga, … ska avdrag upp till 1 procent av bruttointäkterna från spel göras med avseende på de utgifter som uppstått vid fullgörandet av de åtaganden som anges i artikel 16.1 b och c i lagdekret nr 422/89 … Dessa utgifter får inte understiga 3 procent av bruttospelintäkterna.

2. För det fall dessa utgifter – med tillägg för nettokostnaderna för underhållning och restaurangverksamhet samt reklam- och marketingutgifter – överstiger 3 procent av bruttospelintäkterna, får spelbolagen … göra ett ytterligare avdrag med 50 procent av de utgifter som överstiger det minsta erfordrade beloppet ... Detta ytterligare avdrag får inte överstiga 3 procent av bruttospelintäkterna.

3. Sistnämnda avdrag får endast göras om bruttospelintäkterna för räkenskapsåret ökar med 25 procent i förhållande till föregående räkenskapsår inom spelområdena Póvoa de Varzim …