KOHTUJURISTI ETTEPANEK

ELEANOR SHARPSTON

esitatud 6. novembril 20081(1)

Kohtuasi C-285/07

A. T.

versus

Finanzamt Stuttgart-Körperschaften

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))

Osade või aktsiate asendamise puhul rakendatav ühine maksustamissüsteem – Osade või aktsiate turuväärtuse, mitte raamatupidamisliku väärtuse kajastamine – Sellest tuleneva kapitalikasumi maksustamine

1. Kui ühe äriühingu varad antakse ettevõtja ümberkorraldamise käigus üle teisele äriühingule, võib selle tagajärjeks olla maksustatav sündmus. Üleandmine on kapitalikasumi maksustamise mõttes võõrandamine ja juhul, kui nende varade väärtus on kasvanud pärast seda, kui võõrandaja need algselt omandas, võib tekkida maksustatav tulu. Mõned liikmesriigid pakuvad soodustusi, võimaldades maksustamise edasilükkamist, kuivõrd varasid ei ole tegelikult realiseeritud. Kui aga üleandmine toimub mitteresidendist äriühingule, antakse soodustusi harva, kuivõrd kardetakse, et edasilükkamise asemel võidakse maksu maksmist hoopis vältida.

2. Käesolev kohtuasi puudutab ümberkorraldamistehingut, millega Saksamaa äriühing (A. T.) andis Prantsuse äriühingule üle kontrollosaluse Saksa GmBH‑s, saades tasuks Prantsuse äriühingu jaotatud aktsiaid. Selleks et osade või aktsiate asendamise puhul saaks kapitalikasumi maksustamise edasi lükata, nägid Saksa siseriikliku õiguse sätted ette konkreetse täpsustava tingimuse. Kõnealune tehing ei täitnud seda tingimust. Sellest lähtuvalt soovisid Saksa ametiasutused arvatavat kapitalikasumit maksustada. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas, esiteks ühinemisdirektiivi(2) artikli 8 lõikeid 1 ja 2 ja teiseks, EÜ artikleid 43 ja 56 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline maksustamine.

Ühinemisdirektiiv

3. Ühinemisdirektiiv kehtestab eri liikmesriikide äriühingute ühinemisele, jaotumisele, eraldumisele ja osade või aktsiate asendamisele kohaldatava ühise maksusüsteemi. Selle eesmärk on selliste toimingute puhul maksustamise vältimine, arvestades seejuures liikmesriigi finantshuve, milles maksukohustus tekib. Osade või aktsiate asendamise kontekstis saavutatakse see sellega, et omandava äriühingu jaotatav osalus omandatava äriühingu osanikele või aktsionäridele „ei tohi […] iseenesest põhjustada nimetatud osanike või aktsionäride tulu, kasumi või kapitali kasvutulu maksustamist”(3), liikmesriigil on aga lubatud maksustada „saadud osade või aktsiate hilisemast üleandmisest pärinevat kasu samal viisil nagu enne omandamist olemas olnud osade või aktsiate üleandmisest pärinevat kasu.”(4)

4. Direktiivi preambulis on järgmised põhjendused:

„[1] [E]ri liikmesriikide äriühingute ühinemine, jaotumine, eraldumine ja osade või aktsiate asendamine võib olla vajalik selleks, et luua ühenduse piires analoogilised tingimused siseturu tingimustega, ja selleks et nõnda tagada ühisturu loomine ning selle efektiivne toimimine, […] niisuguseid tehinguid ei tohiks takistada piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad eriti liikmesriikide maksukorraldusest, […] seoses niisuguste tehingutega on vaja kehtestada konkurentsi seisukohalt neutraalsed maksustamiseeskirjad, mis võimaldavad äriühingutel kohanduda ühisturu nõuetele, suurendada oma tootlikkust ja parandada rahvusvahelist konkurentsivõimet,

[2] [M]aksukorraldus seab niisugused tehingud ebasoodsamasse olukorda võrreldes ühe ja sellesama liikmesriigi äriühinguid puudutavate tehingutega, […] niisugune halvemus on vaja kõrvaldada,

[3] [K]õnealuse eesmärgi saavutamiseks pole võimalik rakendada praegu liikmesriikides kehtivaid süsteeme ühenduse tasandil, sest nende erinevused kalduvad tekitama moonutusi, […] rahuldava lahenduse võib anda ainult ühine maksusüsteem,

[4] [Ü]hine maksusüsteem peaks vältima maksustamist seoses ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamisega, arvestades seejuures üleandva või omandatava äriühingu riigi finantshuve,

[5] [N]iisuguste ühinemise, jaotumise või eraldumisega seotud tehingute tagajärjel kujundatakse üleandev äriühing tavaliselt ümber vara ülevõtva äriühingu püsivaks tegevuskohaks või seotakse vara viimasena nimetatud äriühingu püsiva tegevuskohaga,

[6] [E]raldumisega seotud kapitali kasvutulu maksustamise edasilükkamine kuni vara tegeliku võõrandamiseni, mida rakendatakse nimetatud püsivale tegevuskohale üle antud vara suhtes, võimaldab vabastada vastava kapitali kasvutulu maksust, tagades siiski selle maksustamise üleandva äriühingu riigi poolt ajal, mil see vara võõrandatakse”.

5. Artiklis 2 sisalduvad järgmised asjakohased mõisted:

„Käesolevas direktiivis:

a) tähendab „ühinemine” tehingut,

– mille käigus üks või enam äriühingut annavad likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle mõnele teisele olemasolevale äriühingule, kusjuures nende osanikud või aktsionärid saavad ühendava ühingu osanikeks või aktsionärideks ja kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% nimetatud osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest,

– mille käigus kaks või enam äriühingut annavad likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle äriühingule, mille nad asutavad, kusjuures nende osanikud või aktsionärid saavad uue äriühingu osanikeks või aktsionärideks ja kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% nende osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest,

– mille käigus äriühing annab likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle äriühingule, millele kuuluvad kõik tema osad või aktsiad,

b) tähendab „jaotumine” tehingut, mille käigus äriühing annab likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle kahele või enamale olemasolevale või uuele äriühingule, kusjuures tema osanikud või aktsionärid saavad võrdelises osas ülevõtvate äriühingute osanikeks või aktsionärideks ja kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10 % nende osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest,

c) tähendab „eraldumine” [mõiste „eraldumine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „varade üleandmine”] tehingut, mille käigus äriühing annab ilma oma tegevust lõpetamata kas kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust üle teisele äriühingule, saades omandava äriühingu osanikuks või aktsionäriks,

d) tähendab „osade või aktsiate asendamine” tehingut, mille käigus äriühing omandab teise äriühingu osad või aktsiad, mis annavad talle selles äriühingus häälteenamuse, selleks saavad viimasena nimetatud äriühingu osanikud või aktsionärid esmalt nimetatud äriühingu osanikeks või aktsionärideks ja kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% asendamiseks väljaantavate osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest,

e) tähendab „üleandev äriühing” äriühingut, mis annab üle oma vara ja kohustused või kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust,

f) tähendab „ülevõttev äriühing” äriühingut, mis võtab üle üleandva äriühingu vara ja kohustused või kõik selle tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust,

g) tähendab „omandatav äriühing” äriühingut, milles teine äriühing omandab osad või aktsiad osade või aktsiate asendamise teel,

h) tähendab „omandav äriühing” äriühingut, mis omandab osad või aktsiad osade või aktsiate eest.”

6. Artiklis 2 esitatud mõisted seonduvad omavahel järgmiselt. Ühinemise, eraldumise või varade üleandmise puhul (punktid a, b ja c) räägitakse üleandvast ja ülevõtvast äriühingust (punktid e ja f), osade või aktsiate asendamise puhul aga räägitakse omandatavast ja omandavast äriühingust (punktid g ja h).

7. Artikli 8 kaks esimest lõiget sätestavad:

„1. Seoses ühinemise, jaotumise või osade või aktsiate asendamisega ei tohi ülevõtva või omandava äriühingu osade või aktsiate jaotamine üleandva või omandatava äriühingu osanikele või aktsionäridele tasuna osade või aktsiate eest, mis moodustavad viimasena nimetatud äriühingu kapitali, iseenesest põhjustada nimetatud osanike või aktsionäride tulu, kasumi või kapitali kasvutulu maksustamist.

2. Liikmesriigid kohaldavad lõiget 1 tingimusel, et osanikud või aktsionärid ei omista saadud osadele või aktsiatele kõrgemat maksustatavat väärtust, kui oli asendatavatel osadel või aktsiatel vahetult enne ühinemist, jaotumist või osade või aktsiate asendamist.

Lõike 1 kohaldamine ei takista liikmesriike maksustamast saadud osade või aktsiate hilisemast üleandmisest pärinevat kasu samal viisil nagu enne omandamist olemas olnud osade või aktsiate üleandmisest pärinevat kasu.

„Maksustatav väärtus” tähendab käesolevas lõikes summat, mille alusel arvutatakse äriühingu osaniku või aktsionäri kasu või kahju tema tulu, kasumi või kapitali kasvutulu maksustamiseks.”

8. Seega puudutavad artikli 8 lõiked 1 ja 2 üleandva äriühingu (ühinemiste ja jaotumiste puhul) või omandatava äriühingu (aktsiate asendamise puhul) osanikku või aktsionäri.

9. Artikli 11 lõike 1 punkt a sätestab, et liikmesriik võib keelduda direktiivis sätestatud soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et ühinemise, jaotumise, varade üleandmise või osade või aktsiate asendamise „peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine, asjaolu, et artiklis 1 nimetatud tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu näiteks tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine”.

Asjakohased siseriiklikud õigusnormid

10. Aktsiate riigisiseste asendamiste kontekstis sätestab Umwandlungssteuergesetz’i (äriühingute ümberkorraldamise maksustamist käsitlev seadus, edaspidi „UmwStG”)(5) § 20 asjakohases osas:

„1. Kui ettevõte […] antakse üle äriühingule […] ja üleandja saab vastutasuks äriühingu uusi aktsiaid või osasid (mitterahaline sissemakse), tuleb üleantava vara ja uute osade või aktsiate väärtust hinnata lähtudes järgmistest lõigetest. Esimene lause kohaldub ka äriühingu osade ja aktsiate üleandmisele, kui omandavale äriühingule(6) kuuluvate, sealhulgas omandatud osade või aktsiate abil, omab see selgelt ja otseselt häälteenamust äriühingus, mille aktsiad või osad üle anti.

2. [Omandav](7) äriühing võib hinnata üleantud varade väärtust nende raamatupidamislikus või kõrgemas väärtuses. Raamatupidamislikus väärtuses hindamine on lubatav ka siis, kui äriõigusnormide alusel tuleb raamatupidamisbilansis kajastada üleantud varasid kõrgemas väärtuses. Raamatupidamislik väärtus on väärtus, millega üleandja on kasumi määramist puudutavatest maksusätetest lähtudes hinnanud üleantavaid varasid mitterahalise sissemakse tegemise ajal. […]

[…]

4. Väärtust, milles [omandav] äriühing üleantud varasid hindab, peetakse üleandva äriühingu puhul äriühingu osade või aktsiate müügihinnaks ja soetamiskuluks.”

11. UmwStG § 23 lõige 4 sätestab:

„Kui osad või aktsiad § 20 lõike 1 teise lause tähenduses antakse ühelt Euroopa Liidu äriühingult üle teisele Euroopa Liidu äriühingule, kohaldatakse omandava äriühingu saadud osade või aktsiate väärtuse määramisel § 20 lõike 2 [esimest ja teist] lauset ja üleandja omandavalt äriühingult saadud uutele osadele või aktsiate väärtuse määramisele kohaldatakse vastavalt § 20 lõike 4 esimest lauset.”

12. Saksamaa on ühinemisdirektiivi artikli 11 lõike 1 punkti a üle võtnud UmwStG § 26 lõike 2 esimese lausega, mis sätestab:

„Paragrahvi 23 lõige 4 ei ole kohaldatav, kui saadud osad või aktsiad võõrandatakse seitsme aasta jooksul üleandmisest, välja arvatud juhul, kui maksumaksja tõendab, et omandatud osad või aktsiad olid edasise mitterahalise sissemakse esemeks nende raamatupidamislikus väärtuses mõne teise Euroopa Liidu liikmesriigi seaduse sätete alusel, mis vastavad paragrahvi 23 lõikele 4.”

13. Eelotsusetaotluse esitanud kohus s