Asunto C‑281/06

Hans-Dieter Jundt y Hedwig Jundt

contra

Finanzamt Offenburg

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)

«Libre prestación de servicios — Actividad docente de carácter accesorio — Concepto de “remuneración” — Compensación por gastos profesionales — Normativa en materia de exención fiscal — Requisitos — Remuneración pagada por una universidad nacional»

Conclusiones del Abogado General Sr. M. Poiares Maduro, presentadas el 10 de octubre de 2007

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 18 de diciembre de 2007

Sumario de la sentencia

1. Libre prestación de servicios — Disposiciones del Tratado — Ámbito de aplicación

(Arts. 45 CE, párr. 1, 49 CE y 50 CE)

2. Libre prestación de servicios — Restricciones — Legislación tributaria

(Art. 49 CE)

1. Una actividad docente ejercida por un contribuyente de un Estado miembro al servicio de una persona jurídica de Derecho público, como una universidad, situada en otro Estado miembro está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 CE, aunque se ejerza con carácter accesorio y casi benévolo.

En efecto, el factor decisivo que hace que una actividad esté comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios es su carácter económico, a saber, que la actividad no debe ejercerse sin contrapartida. En cambio, no es necesario, a este respecto, que el prestador de los servicios persiga el objetivo de obtener un beneficio. Además, el hecho de que la actividad docente se ejerza por cuenta de una universidad, persona jurídica de Derecho público, no implica que el servicio prestado quede excluido del ámbito de aplicación del artículo 49 CE, habida cuenta de que las actividades civiles docentes en la universidad no entran en el ámbito de aplicación de la excepción prevista en el artículo 45 CE, párrafo primero, en relación con el artículo 50 CE, excepción que debe limitarse a las actividades que, consideradas en sí mismas, estén relacionadas directa y específicamente con el ejercicio del poder público.

(véanse los apartados 32, 33, 35 y 37 a 39 y el punto 1 del fallo)

2. La restricción a la libre prestación de servicios consistente en que una normativa nacional reserve la aplicación de una exención del impuesto sobre la renta a las remuneraciones pagadas, como contrapartida de una actividad docente ejercida con carácter accesorio, por universidades, personas jurídicas de Derecho público, establecidas en el territorio nacional, y la deniegue cuando esas remuneraciones sean pagadas por una universidad establecida en otro Estado miembro no está justificada por razones imperiosas de interés general.

En efecto, dicha normativa, que se aplica por igual a los nacionales y a los extranjeros que ejercen actividades en el seno de personas jurídicas nacionales de Derecho público, instaura un trato menos favorable de los servicios prestados a destinatarios situados en otros Estados miembros que el que se dispensa a los prestados en el territorio nacional. Dicha restricción a la libre prestación de servicios no puede estar justificada por la promoción de la enseñanza, de la investigación y del desarrollo en la medida en que atente contra la libertad de los profesores, que ejercen su actividad con carácter accesorio, de elegir el lugar de sus prestaciones de servicios en la Comunidad sin que se haya demostrado que, para alcanzar el objetivo alegado de promoción de la enseñanza, sea necesario reservar el beneficio de la exención fiscal de que se trata en el litigio principal sólo a aquellos contribuyentes que ejercen una actividad docente accesoria en universidades situadas en el territorio nacional. Además, esta restricción no puede estar justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del sistema fiscal alemán, puesto que no existe vínculo directo, desde el punto de vista del sistema fiscal, entre la exención fiscal de las compensaciones por gastos profesionales pagadas por universidades nacionales y una compensación de tal ventaja mediante un gravamen fiscal determinado.

Por otra parte, el hecho de que los Estados miembros sean competentes para decidir por sí mismos sobre la organización de su sistema educativo no puede hacer compatible con el Derecho comunitario tal normativa, que reserva el beneficio de una exención fiscal a los contribuyentes que ejercen actividades al servicio o por cuenta de universidades públicas nacionales. Dicha normativa no es una medida relativa al contenido de la enseñanza ni a la organización del sistema educativo, sino una medida fiscal de carácter general que concede una ventaja fiscal cuando un particular se consagra a actividades en beneficio de la colectividad. Aunque tal normativa constituyera una medida relacionada con la organización del sistema educativo, no por ello sería menos incompatible con el Tratado en la medida en que afecta a la elección de los profesores, que ejercen su actividad con carácter accesorio, del lugar de sus prestaciones de servicios.

(véanse los apartados 54, 56, 57, 61, 69, 71, 73, 83 a 85, 88 y
89 y los puntos 2 y 3 del fallo)

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)

de 18 de diciembre de 2007 (*)

«Libre prestación de servicios – Actividad docente de carácter accesorio – Concepto de “remuneración” – Compensación por gastos profesionales – Normativa en materia de exención fiscal – Requisitos – Remuneración pagada por una universidad nacional»

En el asunto C‑281/06,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Bundesfinanzhof (Alemania), mediante resolución de 1 de marzo de 2006, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de junio de 2006, en el procedimiento entre

Hans-Dieter Jundt,

Hedwig Jundt

Finanzamt Offenburg,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),

integrado por el Sr. A. Rosas (Ponente), Presidente de Sala, y los Sres. J.N. Cunha Rodrigues y J. Klučka, la Sra. P. Lindh y el Sr. A. Arabadjiev, Jueces,

Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro,

Secretario: Sr. R. Grass,

habiendo considerado los escritos obrantes en autos,

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre del Sr. y la Sra. Jundt, por el Sr. H.‑D. Jundt, Rechtsanwalt,

– en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. M. Lumma, en calidad de agente,

– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. E. Traversa y W. Mölls, en calidad de agentes,

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 10 de octubre de 2007,

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 59 del Tratado CEE (posteriormente artículo 59 del Tratado CE, actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) y 128 del Tratado CEE (posteriormente artículo 126 del Tratado CE, actualmente artículo 149 CE).

2 Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre, por una parte, el Sr. y la Sra. Jundt (en lo sucesivo, «matrimonio Jundt»), residentes en Alemania, y, por otra, el Finanzamt Offenburg, en relación con la negativa de éste a tomar en consideración, en concepto de ingresos exentos del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de 1991, las compensaciones por gastos profesionales percibidas con ocasión del ejercicio de una actividad docente accesoria en una universidad establecida en otro Estado miembro, por el motivo de que la legislación nacional en materia del impuesto sobre la renta reserva la aplicación de esta exención a las retribuciones procedentes de organismos alemanes de Derecho público.

Marco jurídico nacional

3 El artículo 1, apartado 1, primera frase de la Einkommensteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en lo sucesivo, «EStG»), en su versión aplicable a la sazón a los hechos del litigio principal, dispone que las personas físicas que tengan su domicilio o residencia habitual en Alemania estarán sujetas al impuesto sobre la renta por la totalidad de sus ingresos.

4 Según el artículo 2, apartado 2, de la EStG, los ingresos están constituidos o por el beneficio, o por el excedente de los ingresos sobre las cargas profesionales.

5 El artículo 3, número 26, de la EStG, que figura en la sección de esta Ley consagrada a los «ingresos exentos», tiene el siguiente tenor:

«Están exentas del impuesto:

[…]

26. Las compensaciones por gastos obtenidas por actividades profesionales secundarias, ya sean de tipo docente (monitores, educadores, profesores y similares), de tipo artístico o de tipo asistencial (cuidado de ancianos, de enfermos o de discapacitados), al servicio o por cuenta de una entidad nacional de Derecho público o una institución con fines de utilidad pública, benéficos o religiosos de las incluidas en el artículo 5, apartado 1, número 9, de la Körperschaftssteuergesetz [Ley alemana del impuesto de sociedades, en lo sucesivo, «KStG»] [artículos 52 a 54 de la Abgabenordnung (Ley tributaria alemana)]. Deben considerarse compensaciones por gastos, los ingresos percibidos con motivo de las citadas actividades, hasta un importe máximo de 2.400 DEM anuales […]»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

6 A efectos del impuesto sobre la renta, el matrimonio Jundt tributa conjuntamente en Alemania. En 1991, el Sr. Jundt, que se dedica como actividad principal a la abogacía en Alemania, país en el que reside, desempeñó una labor docente de dieciséis horas en la Universidad de Estrasburgo, por la que percibió una cantidad bruta de 5.760 FRF (que equivalen a 1.612 DEM).

7 En su notificación correspondiente al ejercicio fiscal de 1991, el Finanzmat Offenburg sometió ese importe bruto al impuesto sobre la renta.

8 El matrimonio Jundt alegó que debía considerarse que esa cantidad estaba exenta del impuesto sobre la renta de conformidad con el artículo 3, número 26, de la EStG. El citado matrimonio sostiene que es contrario al Derecho comunitario limitar la aplicación de tal exención a las retribuciones pagadas por entidades alemanas de Derecho público.

9 Dado que su reclamación contra la resolución del Finanzamt Offenburg y su recurso ante el Finanzgericht fueron desestimados, el matrimonio Jundt interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof.

10 El Bundesfinanzhof señala que la exención del artículo 3, número 26, de la EStG, podría haberse aplicado al Sr. Jundt si éste hubiera ejercido su actividad en una universidad, persona jurídica de Derecho público, alemana y no en una de otro Estado miembro. Para determinar si esta normativa es o no compatible con las disposiciones del Derecho comunitario relativas a la libre prestación de servicios, el Bundesfinanzhof considera necesario plantear tres cuestiones prejudiciales.

11 En primer lugar, plantea la cuestión de si el ejercicio de una actividad docente accesoria al servicio de una universidad se halla comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones en materia de libre prestación de servicios en la medida en que no existe certeza sobre si las cantidades a las que podría aplicarse la exención del artículo 3, número 26, de la EStG constituyen una verdadera remuneración. Según esta disposición, los ingresos exentos tienen naturaleza de «compensaciones por gastos profesionales», lo que parece implicar que se trata de una mera compensación por los gastos vinculados al ejercicio de la actividad en cuestión.

12 Seguidamente, el Bundesfinanzhof se pregunta si está justificada, en su caso, la restricción a la libre prestación de servicios resultante del artículo 3, número 26, de la EStG. A este respecto, considera que puede existir un interés legítimo en limitar la ventaja fiscal sólo a las actividades efectuadas al servicio o por cuenta de personas jurídicas alemanas de Derecho público.

13 Según el Bundesfinanzhof, esta justificación puede encontrarse en la coherencia del sistema fiscal nacional, como reconoció el Tribunal de Justicia en las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), y Comisión/Bélgica (C‑300/90, Rec. p. I‑305). Considera que, en el asunto principal, existe una relación directa entre, por una parte, la actividad docente en favor de una persona jurídica alemana de Derecho público y, por otra, la exención del impuesto sobre la renta. La citada ventaja fiscal sólo se concede porque el contribuyente realiza una prestación determinada a título casi benévolo en favor de la comunidad que recauda el impuesto y a la que libera de determinadas misiones. Si el contribuyente no realizara esa prestación, la Administración fiscal teóricamente debería aumentar los impuestos para financiar los gastos de enseñanza, que entonces serían más elevados. Según el Bundesfinanzhof, el artículo 3, número 26, de la EStG se basa en una relación recíproca consistente en la renuncia al impuesto como contrapartida por la realización de una prestación.

14 En último lugar, por lo que a las actividades docentes se refiere, el Bundesfinanzhof se plantea la cuestión de si una normativa como la controvertida en el litigio principal no se halla comprendida en el marco de una libertad que el Tratado CE dejó explícitamente a los Estados miembros, como es la libertad de organizar la enseñanza bajo su responsabilidad. Dado que, en su opinión, esta libertad no sólo comprende el deber de prever la financiación del sistema educativo nacional, sino también la posibilidad de limitar a las actividades «nacionales» las medidas fiscales que fomenten la enseñanza, el citado órgano jurisdiccional se inclina por concluir que no hay vulneración de la libre prestación de servicios. Su tercera cuestión se refiere a la incidencia del artículo 126 del Tratado CE en la constatación de una restricción injustificada a la libre prestación de servicios.

15 En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 59 del Tratado CE […] en el sentido de que también está comprendida en su ámbito de aplicación la actividad ejercita con carácter accesorio como profesor al servicio o por cuenta de una persona jurídica de Derecho público (una universidad), cuando por esta actividad sólo ejercida con carácter casi benévolo se paga una compensación por gastos profesionales?

2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿está justificada la restricción de la libre prestación de servicios consistente en que las compensaciones por gastos sólo disfrutan de la ventaja fiscal si las pagan personas jurídicas nacionales de Derecho público [en virtud del artículo 3, número 26, de la Einkommensteuergesetz (Ley del impuesto sobre la renta)], por el hecho de que el beneficio fiscal previsto en el Derecho nacional sólo se aplica si la actividad se realiza a favor de una persona jurídica nacional de Derecho público?

3) En caso de respuesta negativa a la segunda cuestión, ¿debe interpretarse el artículo 126 del Tratado CE […] en el sentido de que es lícita una disposición de la normativa tributaria dirigida a complementar la organización del sistema educativo (como en este caso el artículo 3, número 26, de la Einkommensteuergesetz), a la luz de la responsabilidad que los Estados miembros conservan en este ámbito?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

16 Con carácter preliminar, procede señalar que, habida cuenta de que los hechos que dieron origen al litigio principal sucedieron con anterioridad al 1 de noviembre de 1993, es decir, en un momento anterior a la entrada en vigor del Tratado sobre la Unión Europea, firmado en Maastricht el 7 de febrero de 1992, la interpretación solicitada por el órgano jurisdiccional remitente se refiere en realidad a los artículos 59 y 128 del Tratado CEE y no a los artículos 59 y 126 del Tratado CE.

17 Como señaló acertadamente la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas, esta circunstancia no es determinante para la respuesta que debe darse al órgano jurisdiccional remitente.

18 En efecto, por un lado, el principio de libre prestación de servicios no fue, en esencia, modificado por los Tratados de Maastricht y de Ámsterdam.

19 Por otro lado, el artículo 128 del Tratado CEE se ocupa de la formación profesional, en la que se incluye la enseñanza universitaria (véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot y otros, 24/86, Rec. p. 379, apartados 15 a 20, de 30 de mayo de 1989, Comisión/Consejo, 242/87, Rec. p. 1425, apartado 25, de 7 de julio de 2005, Comisión/Austria, C‑147/03, Rec. p. I‑5969, apartado 33, y de 11 de enero de 2007, Lyyski, C‑40/05, Rec. p. I‑99, apartado 29). En la medida en que el artículo 126 del Tratado CE ha sido invocado esencialmente en razón de la competencia de los Estados miembros con respecto a los contenidos de la enseñanza y a la organización del sistema educativo, así como a los objetivos de la política comunitaria en el sector de la enseñanza, debe señalarse que, en la fecha de los hechos del litigio principal, los Estados miembros eran competentes en materia de organización de la educación y política de enseñanza, como se desprende de la sentencia de 13 de febrero de 1985, Gravier (293/83, Rec. p. 593), apartado 19, y que la política comunitaria en el sector de la enseñanza trataba ya de facilitar la movilidad de los profesores.

20 Hechas estas precisiones, las disposiciones pertinentes del Tratado se citarán en su versión vigente después del 1 de mayo de 1999.

Sobre la primera cuestión

21 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si una actividad docente desempeñada por un contribuyente de un Estado miembro al servicio de una persona jurídica de Derecho público, en el presente caso una universidad, situada en otro Estado miembro, se halla comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 CE aunque dicha actividad se ejerza con carácter accesorio y casi benévolo.

Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia

22 El matrimonio Jundt, el Gobierno alemán y la Comisión consideran que las actividades docentes ejercidas con carácter accesorio en una universidad constituyen prestación de servicios en el sentido del artículo 50 CE, a saber, una actividad económica ejercida por regla general como contrapartida de una remuneración.

23 El matrimonio Jundt señala que el propio artículo 3, número 26, de la EStG define las «compensaciones por gastos profesionales» como «ingresos» y que, en la versión actual de esta disposición, ya no figura la calificación de «compensaciones por gastos profesionales» sino la de «ingresos por actividades profesionales accesorias».

24 Según el Gobierno alemán, el ámbito de aplicación del artículo 49 CE también incluye las actividades docentes ejercidas con carácter accesorio y casi benévolo al servicio o por cuenta de una persona jurídica de Derecho público, tal como una universidad, como contrapartida de una compensación por gastos profesionales. En su opinión, estas actividades económicas tienen la particularidad de que no tienen por objetivo la obtención de beneficios, sino tan sólo la compensación de los gastos realizados.

25 La Comisión señala que las dudas del Bundesfinanzhof sobre la existencia de una remuneración obedecen a la utilización, por la disposición nacional controvertida en el asunto principal, de la expresión «compensación por gastos profesionales», que sugiere un pago que no exceda el importe de los gastos efectuados y la inexistencia de beneficio. Ahora bien, según la Comisión, un pago no pierde su carácter de «remuneración» simplemente porque no permita la obtención de un beneficio. Para demostrar la presencia de una actividad económica, el tenor del artículo 50 CE exige sólo el pago de una remuneración y no la existencia de un beneficio.

26 La Comisión sostiene que, en cualquier caso, el asunto principal y la normativa en él controvertida no se refieren a una remuneración limitada a cubrir los gastos efectuados. En efecto, si el pago efectuado por la Universidad de Estrasburgo se hubiera limitado a cubrir los gastos efectuados por el Sr. Jundt para desarrollar sus actividades docentes, éste no habría alegado el artículo 3, número 26, de la EStG para solicitar la exención de las cantidades percibidas, puesto que la aplicación de las normas ordinarias de la EStG ya habría llevado a la no imposición de su actividad.

27 Según la Comisión, el artículo 3, número 26, de la EStG concede precisamente una ventaja fiscal al contribuyente cuando los ingresos son superiores a los gastos y le queda, por lo tanto, una renta neta, es decir, un «beneficio».

Respuesta del Tribunal de Justicia

28 Con el fin de determinar si una actividad como la controvertida en el litigio principal se halla comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 CE, es preciso recordar, en primer lugar, que el concepto de «servicios» en el sentido del artículo 50 CE, párrafo primero, implica que se trata de «prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración» (sentencia de 22 de mayo de 2003, Freskot, C‑355/00, Rec. p. I‑5263, apartado 54).

29 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a efectos de esta disposición, la característica esencial de la remuneración reside en el hecho de que esta última constituye la contrapartida económica de la prestación considerada (véanse, en particular, las sentencias de 27 de septiembre de 1988, Humbel, 263/86, Rec. p. 5365, apartado 17, de 26 de jun