CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

V. TRSTENJAK

van 19 april 2007 (1)

Zaak C‑73/06

Planzer Luxembourg Sàrl

tegen

Bundeszentralamt für Steuern

[verzoek van het Finanzgericht Köln (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Zesde btw-richtlijn – Artikel 17, leden 3 en 4 – Teruggaaf van btw – Achtste btw‑richtlijn – Teruggaaf van btw aan niet in binnenland gevestigde belastingplichtigen – Artikel 3, sub b, en artikel 9, tweede alinea – Bijlage B – Verklaring van belastingplichtigheid – Juridische betekenis – Dertiende btw‑richtlijn – Teruggaaf van btw aan niet op grondgebied van Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen – Artikel 1, punt 1 – Begrip zetel van bedrijfsuitoefening”

I – Inleiding

1. Een in Luxemburg geregistreerde transportonderneming heeft bij de Duitse belastingdienst verzoeken ingediend voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) die zij in Duitsland had betaald bij de aankoop van brandstof.

2. Elk verzoek ging vergezeld van een verklaring van de Luxemburgse belastingdienst die was opgesteld overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen(2), volgens deze verklaring is de betrokken onderneming onder een Luxemburgs belastingnummer aan de btw onderworpen.

3. De Duitse belastingdienst wees de verzoeken om teruggaaf evenwel af op grond dat het hoofdkantoor van de genoemde onderneming zich in Zwitserland en niet in Luxemburg bevond.

4. Met het onderhavige prejudiciële verzoek wenst het Finanzgericht Köln (Duitsland) van het Hof te vernemen of de genoemde verklaring dwingend betekent dat de belastingplichtige is gevestigd in de lidstaat van afgifte ervan.

5. Indien dit niet het geval is, moet volgens het Finanzgericht Köln worden nagegaan of de genoemde onderneming buiten de Europese Gemeenschap is gevestigd, in dat geval zou volgens Duits recht de bij de aankoop van brandstof in Duitsland betaalde btw niet aan haar kunnen worden teruggegeven. Bijgevolg verzoekt de verwijzende rechterlijke instantie het Hof om de uitlegging die moet worden gegeven aan het begrip „zetel van de bedrijfsuitoefening” in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen.(3)

II – Rechtskader

A – Toepasselijk gemeenschapsrecht

1. De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(4) (hierna: „Zesde richtlijn”)

6. Artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn luidt:

„1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. [...]”

7. Artikel 17, leden 2 tot en met 4, van die richtlijn bepaalt, in de ten tijde van de feiten relevante versie(5), het volgende:

„2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a) de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige in het binnenland geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige in het binnenland verrichte of te verrichten diensten,

[...]

3. De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

a) door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden,

[...]

4. Teruggaaf van de in lid 3 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde vindt plaats

– aan belastingplichtigen die niet in het binnenland, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, volgens de bij richtlijn 79/1072/EEG [...] vastgestelde uitvoeringsbepalingen,

– aan belastingplichtigen die niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigd zijn, volgens de bij richtlijn 86/560/EEG [...] vastgestelde uitvoeringsbepalingen.”

2. De Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelastingen – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (hierna: „Achtste richtlijn”)

8. Artikel 1 van deze richtlijn luidt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige beschouwd de belastingplichtige als bedoeld in artikel 4, lid 1, van richtlijn 77/388/EEG, die gedurende de periode, bedoeld in artikel 7, lid 1, eerste alinea, eerste en tweede zin, in het betrokken land noch de zetel van de bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die in de voornoemde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het betrokken land te zijn gelegen, met uitzondering van:

a) vervoerdiensten en daarmee samenhangende diensten, die zijn vrijgesteld uit hoofde van artikel 14, lid 1, sub i, artikel 15 of artikel 16, lid 1, sub B, C en D, van richtlijn 77/388/EEG,

[...]”

9. In artikel 2 van die richtlijn wordt het volgende bepaald:

„Elke lidstaat geeft aan iedere niet in het binnenland maar in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, onder de in de hierna volgende artikelen gestelde voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen [...]”

10. Artikel 3 van de Achtste richtlijn luidt:

„Een belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, die geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het binnenland te zijn gelegen, moet, om teruggaaf te verkrijgen:

[...]

b) door middel van een verklaring, afgegeven door de overheid van de staat waar hij gevestigd is, aantonen dat hij in die staat onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde. [...]

[...]”

11. Artikel 5 van die richtlijn bepaalt het volgende:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op belastingteruggaaf bepaald op grond van artikel 17 van richtlijn 77/388/EEG, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend.

[...]”

12. In artikel 6 van de Achtste richtlijn staat het volgende:

„De lidstaten mogen de in artikel 2 bedoelde belastingplichtigen, naast de in artikel 3 en artikel 4 omschreven verplichtingen, geen andere verplichting opleggen dan die om in bijzondere gevallen de inlichtingen te verstrekken welke voor de beoordeling van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf nodig zijn.”

13. Artikel 9, tweede alinea, van de Achtste richtlijn luidt:

„De in artikel 3, sub b, en artikel 4, sub a, bedoelde verklaringen betreffende de hoedanigheid van belastingplichtige moeten in overeenstemming zijn met het in bijlage B opgenomen model.”

3. De Dertiende richtlijn (86/560/EEG) van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (hierna: „Dertiende richtlijn”)

14. Artikel 1 van de Dertiende richtlijn bepaalt het volgende:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt beschouwd als:

1. ‚een niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige’ de belastingplichtige als bedoeld in artikel 4, lid 1, van richtlijn 77/388/EEG, die gedurende de periode bedoeld in artikel 3, lid 1, van de onderhavige richtlijn op het betrokken grondgebied noch de zetel van de bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en die in dezelfde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in de in artikel 2 bedoelde lidstaat te zijn gelegen, met uitzondering van:

a) vervoerdiensten en daarmee samenhangende diensten, die zijn vrijgesteld uit hoofde van artikel 14, lid 1, sub i, artikel 15 of artikel 16, lid 1, sub B, C en D, van richtlijn 77/388/EEG,

[...]”

15. In artikel 2 van de Dertiende richtlijn wordt het volgende bepaald:

„1. Onverminderd de artikelen 3 en 4, geeft elke lidstaat aan iedere niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige, onder de hierna volgende voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a en b, van richtlijn 77/388/EEG of de diensten bedoeld in artikel 1, punt 1, sub b, van de onderhavige richtlijn.

2. De lidstaten kunnen de in lid 1 bedoelde teruggaaf afhankelijk stellen van de toekenning door de derde staten van vergelijkbare voordelen op het gebied van de omzetbelasting.

[...]”

16. Artikel 4 van die richtlijn luidt:

„1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op teruggaaf vastgesteld overeenkomstig artikel 17 van richtlijn 77/388/EEG, zoals toegepast in de lidstaten van de teruggaaf.

2. De lidstaten kunnen evenwel bepaalde uitgaven uitsluiten of aan de teruggaaf extra voorwaarden verbinden.

[...]”

B – Relevante bepalingen van nationaal recht

17. Ingevolge § 18, lid 9, van het Umsatzsteuergesetz 1993 (Duitse wet op de omzetbelasting van 1993, hierna: „UStG”)(6) juncto § 59 van de Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993 (Duitse toepassingsbepalingen van de wet op de omzetbelasting van 1993)(7) hebben niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen geen recht op teruggaaf van voorbelasting ter zake van de levering van brandstof.

III – Hoofdgeding en prejudiciële vragen

18. De transportonderneming Planzer Luxembourg Sàrl (hierna: „Planzer Luxembourg”) heeft haar zetel te Frisange (Luxemburg). De enige aandeelhoudster is de in Dietikon (Zwitserland) gevestigde Planzer Transport AG.

19. Ter zetel van Planzer Luxembourg exploiteert H. Deltgen de firma Helvetia House, waarvan Planzer Luxembourg ook haar kantoorruimten heeft gehuurd. Als vertegenwoordiger van haar enige aandeelhoudster heeft Deltgen de nodige stappen ondernomen voor de oprichting van Planzer Luxembourg. Bedrijfsleiders van Planzer Luxembourg zijn twee werknemers van Planzer Transport AG. Een van hen woont in Zwitserland en de ander in Italië. Op het adres van Planzer Luxembourg hebben nog dertien andere vennootschappen, waaronder ook drie dochtervennootschappen van Zwitserse transportondernemingen, hun zetel.

20. In 1997 en 1998 diende Planzer Luxembourg bij de Duitse belastingdienst twee verzoeken in voor de teruggaaf van de btw die zij in Duitsland bij de aankoop van brandstof had betaald. Het eerste verzoek had betrekking op een bedrag van 11 004,25 DEM voor het jaar 1996 en het tweede verzoek op een bedrag van 16 670,98 DEM voor het tijdvak 1997. Beide verzoeken gingen vergezeld van een verklaring van de Luxemburgse belastingdienst die was opgesteld overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn.

21. Volgens deze verklaring is Planzer Luxembourg onder een Luxemburgs belastingnummer onderworpen aan de btw.

22. Nadat de Duitse belastingdienst evenwel van zijn Informatiedienst Buitenland had vernomen dat Planzer Luxembourg op het in de verklaring vermelde adres geen telefoonaansluiting had, kwam hij tot de conclusie dat Planzer Luxembourg niet had aangetoond dat haar hoofdkantoor in Luxemburg was gevestigd en wees hij de verzoeken om teruggaaf af op grond dat niet was voldaan aan de in het nationale recht opgenomen voorwaarden voor de teruggaaf.

23. In de Duitse wettelijke bepalingen is namelijk gebruik gemaakt van de door artikel 4, lid 2, van de Dertiende richtlijn geboden mogelijkheid en zijn niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen krachtens § 18, lid 9, UStG uitgesloten van het recht op teruggaaf ter zake van de levering van brandstof.

24. Planzer Luxembourg diende hiertegen bezwaren in en legde een aanvullende verklaring over, inhoudende dat zij een aan de Luxemburgse directe belastingen onderworpen handelsvennootschap is, dat haar twee bedrijfsleiders, Deltgen en nog een andere persoon, die ook voor de administratie en de boekhouding verantwoordelijk is, in Luxemburg werkzaam zijn, dat vijf werknemers in deeltijd werken als chauffeur te harer zetel, dat zij een telefoonaansluiting heeft, zoals uit haar briefhoofd blijkt, dat de in Luxemburg geregistreerde vrachtwagens voor het luchtvrachtverkeer worden ingezet en dat haar facturen te harer zetel te Luxemburg worden opgemaakt.

25. Bij beschikkingen van 1 juli 1999 wees de Duitse belastingdienst de bezwaren af op grond dat het hoofdkantoor zich in Zwitserland en niet in Luxemburg bevond.

26. Planzer Luxembourg heeft tegen deze afwijzende beschikkingen beroep ingesteld.

27. Bij uitspraak van 26 oktober 2001 wees het Finanzgericht Köln het beroep toe op grond dat de door Planzer Luxembourg jegens haar Zwitserse moedervennootschap verrichte handelingen overwegend vanuit Luxemburg plaatsvinden en dat Planzer Luxembourg haar zetel in Luxemburg heeft.

28. Bij arrest van 22 mei 2003 vernietigde het Bundesfinanzhof de genoemde uitspraak met de motivering dat het Finanzgericht Köln ten onrechte op grond van de plaats van de statutaire zetel ervan is uitgegaan dat Planzer Luxembourg in Luxemburg is gevestigd, en verwees het de zaak terug naar het Finanzgericht Köln.

29. In zijn verwijzingsbeslissing benadrukt het Finanzgericht Köln dat deze zaak draait om de vraag of de vennootschap Planzer Luxembourg buiten het grondgebied van de Gemeenschap is gevestigd, in welk geval zij volgens het nationale recht geen recht heeft op teruggaaf van de bij de aankoop van brandstof in Duitsland betaalde btw. Volgens deze rechterlijke instantie moet allereerst worden stilgestaan bij de juridische betekenis van de overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde verklaringen die door Planzer Luxembourg zijn overgelegd. Het Finanzgericht Köln erkent weliswaar dat uit dergelijke verklaringen een onweerlegbaar vermoeden voortvloeit van de hoedanigheid van btw-plichtige van een ondernemer, maar vraagt zich af of deze verklaringen ook bindende werking hebben dan wel een onweerlegbaar vermoeden inhouden dat de ondernemer is gevestigd in de lidstaat van afgifte ervan. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, dan is het de vraag of het bij het begrip „zetel van de bedrijfsuitoefening” in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gaat om de plaats waar de betrokken vennootschap haar statutaire zetel heeft en waar zij haar voornaamste beslissingen van dagelijks bestuur neemt (namelijk Luxemburg) dan wel om de plaats van waaruit zij haar operationele activiteiten uitoefent (namelijk Zwitserland).

30. In deze omstandigheden heeft het Finanzgericht Köln besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:

„1) Heeft een overeenkomstig het model in bijlage B bij de Achtste richtlijn opgestelde ondernemersverklaring bindende werking, respectievelijk vloeit daaruit een onweerlegbaar vermoeden voort dat de ondernemer is gevestigd in de lidstaat van afgifte van de verklaring?

2) Indien de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord:

Dient het begrip ‚zetel van de bedrijfsuitoefening’ in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn aldus te worden uitgelegd dat daarmee de plaats wordt bedoeld waar zich de statutaire zetel van de vennootschap bevindt,

of moet worden uitgegaan van de plaats waar de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen,

of gaat het om de plaats waar de beslissingen worden genomen die van belang zijn voor de gebruikelijke operationele dagelijkse gang van zaken?”

IV – Bij het Hof ingediende opmerkingen

31. Planzer Luxembourg, de Duitse, de Franse, de Italiaanse en de Luxemburgse regering, alsmede de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

A – Eerste vraag

32. Planzer Luxembourg en de Luxemburgse regering geven het Hof in overweging de eerste vraag bevestigend te beantwoorden.

33. Planzer Luxembourg gaat uit van het beginsel dat de overgelegde verklaring bindende werking heeft of dat althans daaruit een onweerlegbaar vermoeden voortvloeit dat zij is gevestigd in de lidstaat van afgifte ervan. Dat een lidstaat de door een andere lidstaat afgegeven verklaring in twijfel trekt, druist in tegen de doelstelling van de harmonisatie van de wettelijke bepalingen en de vereenvoudiging van het goederenverkeer binnen de Gemeenschap.

34. Volgens de Luxemburgse regering is de vraag naar de plaats van vestiging, voor zover deze plaats moet worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening of als vaste inrichting, van secundair belang, aangezien het hierbij enkel gaat om een van de criteria om vast te stellen of een belastingplichtige al dan niet is gevestigd in de zin van de Achtste richtlijn. De in artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn bedoelde verklaring beoogt te bevestigen dat een belastingplichtige als zodanig is geregistreerd in de lidstaat van afgifte ervan. Het is derhalve ondenkbaar dat de autoriteiten van een andere lidstaat de in een verklaring weergegeven situatie zouden mogen betwisten.

35. De opvatting van de Commissie komt in de buurt van die van Planzer Luxembourg en de Luxemburgse regering. Zij is van mening dat de evenwichtige werking van het mechanisme van samenwerking en wederzijds vertrouwen tussen nationale belastingdiensten de verplichting rechtvaardigt van wederzijdse erkenning van de verklaringen d