ĢENERĀLADVOKĀTA F. DŽ. DŽEIKOBSA [F. G. JACOBS] SECINĀJUMI,

sniegti 2005. gada 17. martā (1)

Lieta C‑475/03

Banca popolare di Cremona

pret

Agenzia Entrate Ufficio Cremona

1. Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Kremonas Commissione tributaria provinciale (Reģionālā nodokļu lietu tiesa) būtībā jautā, vai tāds nodoklis kā IRAP – Itālijas reģionālais ražošanas nodoklis – atbilst Kopienas aizliegumam valstij piemērot citu apgrozījuma nodokli nekā PVN.

Atbilstošās Kopienu tiesību normas

2. Kopienas saskaņotās PVN sistēmas būtība ir noteikta Pirmās PVN direktīvas 2. pantā (2).

“Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.

Pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”

3. Šāda secīgas nodokļa piemērošanas un atskaitīšanas sistēma tādējādi paredz darījumu virkni, kuros tīrā maksājamā summa attiecībā uz katru darījumu ir noteikta šajā stadijā pievienotās vērtības daļa. Kad virkne noslēdzas privātā patēriņa nobeiguma stadijā, kopējā aprēķinātā summa sasniegs galīgās cenas atbilstošu daļu.

4. Detalizēti noteikumi ir ietverti Sestajā PVN direktīvā (3).

5. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.

6. Saskaņā ar 4. panta 1. punktu “nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas veic saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta. Saskaņā ar 4. panta 2. punktu saimnieciskā darbība “aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības”, ieskaitot “materiālu vai nemateriālu īpašuma [ķermenisku vai bezķermenisku lietu] izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus”. Tomēr saskaņā ar 4. panta 5. punktu “valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā ievāc nodokļus, iemaksas, ziedojumus vai maksājumus”.

7. Sestās direktīvas X sadaļas nosaukums paredz vairākus darījumus, kas ir atbrīvoti no PVN. 13. pantā ir uzskaitīti atbrīvojumi valsts teritorijā – būtībā noteiktas darbības sabiedrības interesēs, noteikti apdrošināšanas un finanšu darījumi (ieskaitot speciālo ieguldījumu fondu pārvaldi) un noteikti darījumi, kas attiecas uz nekustamo īpašumu, bet 14.–16. pantā uzskaitīti atbrīvojumi starptautiskajā tirdzniecībā. XVI a sadaļas par pagaidu režīmu nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm 28.b pants (4) groza 16. pantu, ietverot Kopienas iekšējās preču iegādes, un šajā sakarā pievieno dažus citus atbrīvojumus.

8. Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu būtība ir noteikta 17. pantā. 17. panta 2. punkts nosaka: “ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā: (a) pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs [..]”. Saskaņā ar 17. panta 3. punkta b) apakšpunktu eksporta darījumiem no Kopienas teritorijas, kuri saskaņā ar 15. pantu ir atbrīvojami no nodokļa, dod tiesības atskaitīt priekšnodokli pretēji no nodokļa atbrīvotiem iekšzemes darījumiem.

9. Visbeidzot, Sestās direktīvas 33. panta 1. punkts (5) nosaka:

“Neskarot citus Kopienas noteikumus, jo īpaši tos, kas noteikti spēkā esošajos Kopienas normatīvajos aktos par vispārējiem nosacījumiem, kā glabāt, pārvietot un uzraudzīt ražojumus, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, šī direktīva nekavē dalībvalsti saglabāt vai ieviest nodokli par apdrošināšanas līgumiem, azartspēļu un derību nodokli, akcīzes nodokli, valsts nodevas un vispār jebkurus nodokļus vai maksājumus, ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem, tomēr ar noteikumu, ka šie nodokļi vai maksājumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”

10. Saskaņā ar Tiesas judikatūru šī norma aizliedz dalībvalstij ieviest vai saglabāt nodokļus, nodevas vai maksājumus, kam ir apgrozījuma nodokļa raksturs (6). Tā mērķis ir novērst kopējās PVN sistēmas darbības apdraudējumu ar dalībvalsts fiskāliem pasākumiem, kas skar preču un pakalpojumu kustību un attiecas uz komercdarījumiem tādā veidā, kas ir pielīdzināms PVN (7). Ir skaidrs, ka kopējā sistēma tiktu apdraudēta, ja dalībvalsts piemērotu PVN pēc būtības līdzīgu nodokli, taču izvairītos no saskaņošanas, kas ir uzskatīta par nepieciešamu iekšējā tirgū.

11. Nodokļi, nodevas un maksājumi katrā ziņā ir jāuzskata par šādiem pasākumiem, ja tiem piemīt PVN būtiskās pazīmes, pat ja visos aspektos tie nav identiski PVN. Šīs pazīmes ir noteiktas Tiesas judikatūrā šādi: PVN vispārēji tiek piemērots darījumiem attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, tas ir proporcionāls šo preču vai pakalpojumu cenai, neskatoties uz veikto darījumu skaitu, to aprēķina katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, un, visbeidzot, to aprēķina preču un pakalpojumu pievienotajai vērtībai, tā ka par darījumu maksājamais nodoklis tiek aprēķināts pēc tam, kad ir atskaitīts nodoklis par iepriekšējo darījumu. No otras puses, 33. panta 1. punkts neaizliedz saglabāt vai ieviest nodokli, kas neatspoguļo vienu no PVN būtiskākajām pazīmēm (8).

Valsts tiesību normas

12. Saskaņā ar 1997. gada 15. decembra likumdošanas dekrētu Nr. 446 (9) Itālijas Republika ieviesa nodokli – imposta regionale sulle attività produttive, kas zināms kā IRAP – kas nodrošināja vietējās pašvaldības ar ienākumu avotu deleģēto pilnvaru finansēšanai.

13. Noteikumi attiecībā uz IRAP piemērošanu ir komplicēti, ar daudzām atsaucēm uz citu tiesisko regulējumu. Es tos šeit detalizēti neuzskaitīšu. Tomēr tā vispārējie pamatprincipi ir šādi.

14. Saskaņā ar likumdošanas dekrēta 2. un 3. pantu IRAP tiek iekasēts no tiem, kuri regulāri veic autonomu darbību, lai saražotu vai pārdotu preces vai sniegtu pakalpojumus. Lielākajai daļai fizisko un juridisko personu, ieskaitot valsti un valsts iestādes un administrācijas, ir jāmaksā nodoklis, taču noteikti apvienotie investīciju fondi, pensiju fondi un Eiropas ekonomisko interešu grupas ir atbrīvoti no nodokļa.

15. 4. panta 1. punkts noteic, ka pamats aplikšanai ar nodokli ir preces neto ražošanas vērtība sakarā ar darbību reģiona teritorijā. Šīs vērtības precīzas noteikšanas metode atšķiras atkarībā no nodokļa maksātāja kategorijas, taču kā pamatprincips komercuzņēmumiem tā ir peļņas un zaudējumu aprēķinā norādītā starpība starp, no vienas puses, kopējiem ieņēmumiem no darbības, neietverot ienākumus no izņēmuma finanšu darbībām, un, no otras puses, ražošanas izmaksām, neietverot personāla vai finansiālās izmaksas. Valsts iestādēm un nekomerciāliem privātiem uzņēmumiem pamats nodokļa aprēķinam ir algu saraksts.

16. Saskaņā ar 16. pantu nodokļa pamatlikme ir 4,25 % no šādi noteiktās neto vērtības, kas tiek dubultota noteiktos valsts administrācijas gadījumos un kuru vietējā pašvaldība var mainīt viena procenta robežās.

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu

17. 1999. gadā Banca popolare di Cremona (turpmāk tekstā – “Banca popolare”) lūdza atmaksāt vairākas summas, kuras tā šajā un iepriekšējā gadā bija samaksājusi kā IRAP, apgalvojot, ka nodoklis ir nelikumīgs, jo inter alia tas neatbilst Sestās direktīvas 33. pantam.

18. IRAP likumīgums tika apstrīdēts arī dažādās citās tiesvedībās Itālijā, pamatojoties uz tā neatbilstību virknei Itālijas konstitūcijas normu. 2001. gada 10. maijā spriedumā (10), uz kuru Tiesas uzmanību vērš gan iesniedzējtiesa, gan visas apsvērumus iesniegušās puses, Corte costituzionale (Konstitucionālā tiesa) nosprieda, ka šie apgalvojumi nav pamatoti.

19. Nodokļu administrācija tādējādi atteicās atmaksāt Banca popolare pieprasītās naudas summas, kura šo atteikumu apstrīdēja Commissione tributaria provinciale.

20. Valsts tiesa nosprieda, ka:

− līdzīgi kā PVN IRAP tiek piemērots gandrīz visiem komercdarījumiem, kas ietver preču ražošanu vai tirdzniecību vai pakalpojumu sniegšanu tirdzniecības vai profesionālās darbības kontekstā,

− līdzīgi kā PVN gadījumā, pamats IRAP nodokļa aprēķinam ir nodokļa maksātāja pievienotā neto vērtība, lai gan aprēķina metode ir cita: PVN gadījumā priekšnodokli atskaita no pārdošanas nodokļa (output tax), IRAP gadījumā izdevumi tiek atskaitīti no ieņēmumiem,

− tāpat kā PVN IRAP tiek piemērots katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, jo katram uzņēmējam, kas rada ar nodokli apliekamu pievienoto vērtību, ir jāmaksā nodoklis,

− līdzīgi kā PVN gadījumā kopējā IRAP iekasētā summa dažādās stadijās līdz pat gala patēriņam ir vienāda ar IRAP likmi, kas tiek piemērota gala patērētāja maksātajai cenai, tādējādi, ka tā veido vispārēju un proporcionālu nodokli cenai, par kuru patērētājam tiek pārdotas preces vai pakalpojumi.

21. Ņemot vērā šos apsvērumus Tiesas judikatūras par Sestās direktīvas 33. panta interpretāciju kontekstā, Commissione tributaria uzskata, ka IRAP atspoguļo PVN būtiskās pazīmes, tādējādi tas šķiet neatbilstošs Kopienu tiesībām un tāpēc valsts tiesām tas nav jāpiemēro.

22. Tomēr, ņemot vērā jautājuma novitāti un speciālās judikatūras neesamību, tā nolēma vispirms lūgt Tiesu sniegt nolēmumu šādā jautājumā:

“Vai Direktīvas 77/388/EEK (kas grozīta ar Direktīvu 91/680/EEK) 33. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas aizliedz uzlikt IRAP neto ražošanas vērtībai, kas rodas, veicot parastu autonomu darbību, lai saražotu vai pārdotu preces vai sniegtu pakalpojumus?”

23. Rakstiskus apsvērumus ir iesniegušas Banca popolare, Itālijas valdība un Komisija, un visi lietas dalībnieki sniedza mutiskus paskaidrojumus procesa laikā. Banca popolare un Komisija uzskata, ka 33. pants aizliedz tādu nodokli, kam ir tādas pazīmes kā IRAP, bet Itālijas valdība apgalvo, ka tā pazīmes ir pietiekami atšķirīgas no PVN pazīmēm, lai uz to netiktu attiecināts aizliegums.

Vērtējums

24. Ir skaidrs, ka, lai piemērotu Sestās direktīvas 33. pantā minēto aizliegumu, valsts nodoklim ir jāietver visas PVN būtiskās pazīmes, kuras saskaņā ar Tiesas judikatūru kopskaitā ir četras un kas tieši atbilst Pirmās direktīvas 2. pantā dotajai definīcijai:

− tas vispārīgi tiek piemērots precēm un pakalpojumiem,

− tas ir proporcionāls šo preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no veikto darījumu skaita,

− tas tiek aprēķināts katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa stadijā, un

− tas tiek aprēķināts attiecīgajām precēm un/vai pakalpojumiem pievienotajai vērtībai.

25. Četru PVN būtisko pazīmju esamība tādējādi ir gan nepieciešama, gan pietiekoša, lai saskaņā ar Sestās direktīvas 33. pantu nodoklis tiktu aizliegts. Tomēr vienlīdz neapstrīdami ir tas, ka nodoklis netiek atbrīvots no aizlieguma tikai tāpēc, ka tas visos aspektos nav identisks PVN (11).

26. Tādējādi pēc kārtas jāapskata četras īpašības un jāapsver, vai IRAP tās parāda vismaz pēc būtības identiskā formā. Man šķiet, ka skaidrāk šīs īpašības ir izvērtēt tādā kārtībā, kādā to aplūkojusi iesniedzējtiesa, kas nedaudz atšķiras no judikatūrā bieži izmantotās kārtības (12). Tāpēc es sākšu ar izvērtējumu par to, vai IRAP tiek piemērots vispārēji, tad – vai tas tiek piemērots visās stadijās pievienotajai vērtībai, un, visbeidzot – vai tas ir proporcionāls pievienotajai vērtībai neatkarīgi no darījumu skaita.

27. Ir skaidrs, ka Itālijas tiesas ir kompetentas noteikt precīzas IRAP pazīmes, kas ietver samērā detalizētus valsts tiesību jautājumus. Tomēr, pamatojoties uz iesniedzējtiesas lūgumā ietvertajiem aprakstiem un tiem, ko savā spriedumā devusi Corte costituzionale (13), šī Tiesa, manuprāt, ir spējīga izskatīt jautājumu, vai apskatītais nodoklis ietver PVN būtiskās pazīmes.

Vispārēja piemērošana precēm un pakalpojumiem

28. Commissione tributaria apgalvo, ka no likumdošanas dekrēta 2. panta izriet, ka “IRAP vispārīgi tiek piemērots visiem komercdarījumiem, kas ietver ražošanu vai tirdzniecību, attiecas uz precēm un pakalpojumiem un izriet no regulāras šādā nolūkā veiktas darbības, t.i., uzņēmumu vadīšanas, tirdzniecības un profesionālās darbības”. Kā norāda gan Banca popolare, gan Komisija, tas norāda IRAP piemērošanas vispārējo apmēru.

29. Tiesa ir nospriedusi, ka nodoklis netiek piemērots vispārēji, ja tas attiecas tikai uz ierobežotām preču vai pakalpojumu piegāžu kategorijām (14) vai uz nodokļu maksātāju specifiskām kategorijām (15). Tomēr tam vienmēr ir PVN būtiska pazīme, ja tas tiek piemērots gan ar PVN apliekamai komercdarbībai, gan citām rūpnieciska vai komerciāla rakstura darbībām, kas netiek apliktas ar PVN (16).

30. Man šķiet, ka IRAP piemīt apskatītā pazīme. Likumdošanas dekrēta 2. un 3. panta normas, kas nosaka apliekamās darbības un apliekamās personas, pēc būtības ir ļoti līdzīgas tām darbībām un personām, kas minētas Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punktā.

31. Nešķiet, ka tiktu izslēgtas noteiktas preču vai pakalpojumu kategorijas. Dažas nodokļu maksātāju kategorijas tiek izslēgtas, taču šie izņēmumi ir skaitliski un pēc apjoma ierobežoti, un liekas, ka tie būtiski pārklājas ar noteiktiem Sestajā direktīvā minētajiem atbrīvojumiem vai izņēmumiem attiecībā uz noteiktiem darījumiem, kas kopumā ir ārpus PVN sfēras. Gan rakstveida apsvērumos, gan procesa laikā Banca popolare uzsvēra, un tas netika apstrīdēts, ka visi reģistrētie PVN maksātāji tiek pakļauti IRAP.

32. Tomēr tiesas sēdes laikā Itālijas valdība iebilda, ka, lai gan IRAP var uzskatīt par vispārēji piemērojamu, tas netiek piemērots preču piegādēm vai pakalpojumiem, tas tiek piemērots radītajam labumam un nevis veiktajām piegādēm, tādējādi, piemēram, uzņēmums, kas apskatītajā taksācijas periodā saražo 1000 automašīnas, taču tās nepārdod, šajā periodā maksās IRAP, nevis PVN. Tādējādi IRAP jebkurā gadījumā pretēji PVN ir tiešs un nevis netiešs nodoklis. Itālijas valdība atsaucās arī uz noteiktām Kopienas konvencijām un Komisijas dokumentiem, kas klasificē IRAP kā tiešu nodokli. Banca popolare enerģiski apstrīdēja apgalvojumu, ka IRAP tiek piemērots saražotām, bet vēl nepārdotām precēm.

33. Tiesa nav kompetenta noteikt stadiju, kādā tiek piemērots IRAP. Tomēr es neuzskatu, ka Itālijas valdības apsvērumi ietekmē IRAP iekļaušanu kategorijā, kas tiek vispārēji piemērota preču un pakalpojumu piegādēm.

34. Nodokļu klasifikācija “tiešajos” un “netiešajos” ne vienmēr ir vienkārša vai daudzos gadījumos – būtiska. Šajā gadījumā jautājums nav par to, vai IRAP ir uzskatāms par tiešu vai netiešu nodokli, bet – vai tam piemīt tās pašas būtiskās īpašības, kas PVN.

35. Tomēr vispārēji pieņemta atšķirība starp tiešu un netiešu nodokli ir tāda, ka pirmais tiek uzlikts (fiziskas vai juridiskas) personas pašas pieejamai labklājībai vai ienākumiem, bez iespējas to nodot citai personai, kamēr otrais tiek piemērots patēriņam un tā slogs var būt – vai patiešām parasti tiek – nodots un uzlikts gala patērētājam. Šajā aspektā man liekas, ka Itālijas valdības aprakstītais mehānisms ir tāds, kāds piemīt netiešam nodoklim, kura slogu galu galā izjutīs gala patērētājs.

36. Corte costituzionale savā spriedumā norāda, ka IRAP “netiek piemērots nodokļa maksātāja personīgajiem ienākumiem, bet drīzāk pievienotajai vērtībai, kuru rada neatkarīgi veikta darbība”. Noraidot dažus arguments par to, ka nodoklis tiek piemērots “tikai potenciālajai nodokļa samaksas kapacitātei”, tā konstatē, ka pamats IRAP piemērošanai ir “pievienotā vērtība, kuru rada neatkarīgi veikta darbība” (17).

37. Tādējādi, kaut arī IRAP va