Conclusiones del abogado general

I. Objeto del procedimiento

1. Mediante el presente recurso, la Comisión solicita que se declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE y, en particular, de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada en último lugar por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (en lo sucesivo, «Directiva»), al haber introducido en favor de la Tameío Nomikón (en lo sucesivo, «Mutualidad de los Juristas») y de la Tameío Pronoías Dikegóron (en lo sucesivo, «Mutualidad Social de la Abogacía») gravámenes adicionales con ocasión de la constitución y la publicación y modificación de los estatutos y de los aumentos de capital de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

II. Marco jurídico

A. Derecho comunitario

2. En el artículo 7 de la Directiva 69/335, en la versión de la Directiva 85/303, se dispone lo siguiente:

«1. Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.

La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.

La República Helénica determinará las operaciones que eximirá del derecho de aportación.

2. Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

3. En caso de aumento de capital social de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 que siga a una reducción de capital social efectuada con motivo de pérdidas sufridas, la parte del aumento correspondiente a la reducción de capital podrá quedar exenta, con la condición de que dicho aumento se produzca en los cuatro años siguientes a la reducción del capital.»

3. El artículo 10 de la Directiva 69/335 establece lo siguiente:

«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:

a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4,

b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4,

c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»

4. El artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335 contiene una enumeración taxativa de los impuestos y gravámenes que los Estados miembros pueden percibir de las sociedades de capital, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos. Entre dichos gravámenes, figuran, con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), los «derechos que tengan un carácter remunerativo».

B. Derecho nacional

5. Con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Reglamento nº 4114/1960, la Mutualidad de los Juristas se financia, en particular, «mediante el pago del uno por ciento (1 %) del valor del objeto de cada contrato celebrado mediante escritura notarial».

6. Mediante el artículo 14, apartado 1, de la Ley nº 1512/1985, dicho porcentaje se fijó en el 1,30 %.

7. El gravamen establecido con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso bb), del Reglamento nº 4114/1960 constituye otro de los ingresos de la Mutualidad de los Juristas, en dicha disposición se establece lo siguiente:

«[...] el pago de una cantidad del cinco por mil (5 ) sobre el capital de cada sociedad mercantil de nueva constitución, determinado por la Administración Tributaria competente con arreglo a los artículos 42 a 46 del Código de Comercio a efectos de la publicación de los estatutos de dichas sociedades. Estarán sujetas al pago de dicha cantidad en el momento de la publicación las siguientes operaciones:

1) los aumentos de capital como consecuencia de una modificación de los estatutos de las citadas sociedades, así como de las sociedades de responsabilidad limitada, y los aumentos de capital de las sociedades de responsabilidad limitada que se produzcan en el plazo de doce (12) meses tras su constitución,

2) el capital de las sociedades colectivas y sociedades comanditarias que se transformen en sociedades anónimas o sociedades de responsabilidad limitada, y a la inversa, y

3) los actos mediante los cuales se prorrogue la duración de las sociedades. En este caso, deberá pagarse la citada cantidad sobre la parte del capital social por la que haya que pagar el correspondiente impuesto de timbre. El gravamen que debe pagarse a la Mutualidad de los Juristas con arreglo a estas disposiciones no podrá ser inferior a la mitad del límite mínimo del impuesto de timbre establecido en cada caso para los estatutos de las sociedades. Todas las demás modificaciones de los estatutos y la liquidación de la sociedad estarán sujetas a un gravamen a tanto alzado de cien (100) GRD en favor de la Mutualidad de los Juristas.»

8. Con arreglo al artículo 17 de la Ley nº 1676/1986 se aplica asimismo lo siguiente:

«Con arreglo a las disposiciones de la presente Ley, deberán pagar un gravamen denominado "impuesto sobre la concentración de capitales":

a) las sociedades mercantiles y asociaciones profesionales,

b) las organizaciones cooperativas de cualquier nivel, así como cualquier otra sociedad, persona jurídica, asociación o comunidad que persiga fines lucrativos,

c) las sociedades filiales de sociedades extrajeras.»

9. Con arreglo al artículo 21 de dicha Ley, el tipo de dicho gravamen se fija en «el uno por ciento (1 %) del valor imponible».

10. Además, del Real Reglamento nº 22/1956 se desprende que se percibirá en favor de la Mutualidad Social de la Abogacía una cantidad del 1 % del capital de las sociedades personales o sociedades de responsabilidad limitada que se devengará en el momento de la publicación de sus estatutos en el Protodikeío Azenón (Tribunal de Primera Instancia de Atenas), así como una cantidad adicional equivalente a dos terceras partes del impuesto de timbre (0,5 % del capital) en el momento de publicarse el acto de prórroga de la duración de las mencionadas sociedades.

III. Procedimiento administrativo previo y procedimiento jurisdiccional

11. Puesto que la Comisión considera que, en Grecia, la carga total de los impuestos indirectos que gravan la constitución de una sociedad, la publicación y la modificación de los estatutos y el aumento del capital excede ampliamente del tipo máximo permitido con arreglo al artículo 7 de la Directiva 69/335, en la versión modificada por la Directiva 85/303, mediante un escrito de requerimiento de 3 de febrero de 1993 inició contra la República Helénica un procedimiento por incumplimiento con arreglo al artículo 169 del Tratado CE (actualmente artículo 226 CE). El Gobierno helénico respondió mediante escrito de 6 de mayo de 1993. Dado que, en opinión de la Comisión, este escrito no disipó sus dudas sobre la existencia de un incumplimiento del Tratado, el 23 de febrero de 1996 envió a la República Helénica un dictamen motivado en el que le instaba a adoptar las medidas necesarias para atenerse al mismo en el plazo de dos meses. El Gobierno helénico respondió mediante escrito de 19 de junio de 1996.

12. Por haber llegado la Comisión a la conclusión de que la República Helénica no había cumplido con sus obligaciones, mediante escrito de 20 de noviembre de 1998, recibido en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 26 de noviembre de 1998, interpuso ante el Tribunal de Justicia un recurso contra la República Helénica.

13. La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:

1) Declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE y, en particular, de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335, modificada en último lugar por la Directiva 85/303 del Consejo, de 10 de junio de 1985, al haber establecido en favor de la Mutualidad de los Juristas y de la Mutualidad Social de la Abogacía gravámenes adicionales con ocasión de la constitución y la publicación y modificación de los estatutos y de los aumentos de capital de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

2) Condene en costas a la República Helénica.

IV. Examen del motivo formulado por la Comisión

14. La Comisión funda la incompatibilidad de las disposiciones de Derecho griego de que se trata con las normas de la Directiva 69/335, fundamentalmente, en el hecho de que los gravámenes de que se trata son impuestos indirectos a efectos de la Directiva 69/335 cuya cuantía supera lo permitido. En contra de esta tesis, la República Helénica alega, fundamentalmente, que los gravámenes de que se trata no son impuestos indirectos a efectos de la Directiva 69/335, sino más bien la parte correspondiente al empresario de las cotizaciones a la seguridad social. Con carácter subsidiario, la República Helénica considera en todo caso que los gravámenes de que se trata son conformes con la Directiva, ya que, según afirma, tienen carácter remunerativo a efectos de la Directiva.

15. De acuerdo con las alegaciones de las partes, procede examinar, en primer lugar, la naturaleza jurídica de los gravámenes de que se trata. En caso de que incurran en la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva, debería examinarse si pueden acogerse a una excepción con arreglo a su artículo 12.

A. Sobre la naturaleza jurídica de los gravámenes de que se trata

Alegaciones de las partes

16. La Comisión parte de la base del artículo 7, apartado 2, de la Directiva, con arreglo al cual el tipo del impuesto sobre las aportaciones no puede exceder del 1 %, y señala, en primer lugar, que, con arreglo al Derecho griego, la carga total de los impuestos indirectos que gravan la constitución de una sociedad, la publicación y modificación de los estatutos y el aumento del capital asciende al 3,8 %. En su opinión, ello constituye una infracción de la Directiva, ya que su artículo 10 impide a los Estados miembros, en particular, percibir otros impuestos o gravámenes comparables aparte del impuesto sobre las aportaciones.

17. En respuesta al argumento formulado por la República Helénica en el procedimiento administrativo previo, la Comisión subraya que los sujetos pasivos de los gravámenes y las Mutualidades a las que están destinados no mantienen una relación de seguro, ya que no puede considerarse a los primeros ni personas con derecho a prestaciones ni empresarios. Según la Comisión, la calificación de los gravámenes de que se trata como impuestos indirectos se desprende de la inexistencia de relación jurídica alguna entre los sujetos pasivos de los mismos y las Mutualidades.

18. La Comisión contradice la tesis del Gobierno helénico que niega el carácter de impuestos indirectos de los gravámenes de que se trata alegando, en primer lugar, que no se reflejan como ingresos en los presupuestos del Estado en sentido estricto, sino en los presupuestos de personas jurídicas de Derecho público, en segundo lugar, que el objeto de su percepción está determinado por ley y, en tercer lugar, que se aplica con independencia de la capacidad tributaria del contribuyente.

19. La República Helénica cuestiona estos argumentos, y, con carácter subsidiario, vincula la naturaleza jurídica de los gravámenes controvertidos que propugna como cotizaciones de los empresarios con la cuestión del carácter remunerativo a efectos de la Directiva. En su opinión, los gravámenes de que se trata, en cuanto cotizaciones del empresario, forman parte de la retribución que reciben los notarios o abogados.

Apreciación

20. Con carácter preliminar, procede recordar la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual «la calificación a la luz del Derecho comunitario de un impuesto, tasa, derecho o exacción corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del tributo, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional».

21. Por consiguiente, la naturaleza jurídica de los gravámenes controvertidos depende de sus características objetivas, sin que, a este respecto, sean pertinentes -en contra de las alegaciones de la República Helénica- ni el punto de vista del sujeto pasivo ni la clasificación con arreglo al Derecho nacional.

22. En consecuencia, a continuación procede examinar las características objetivas de cada uno de los diferentes gravámenes.

23. Para empezar, es manifiesto que el gravamen establecido con arreglo a los artículos 17 y 21 de la Ley helénica nº 1676/1986 constituye un impuesto sobre las aportaciones con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 69/335.

24. Por lo que respecta a las características objetivas del gravamen establecido en favor de la Mutualidad de los Juristas con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Reglamento helénico nº 4114/1960, en relación con el artículo 14, apartado 1, de la Ley helénica nº 1512/1985, que actualmente asciende al 1,30 % del valor del objeto del contrato, procede observar que dicho gravamen se calcula sobre el valor del objeto del contrato formalizado mediante escritura notarial. No se discute que las operaciones cuya tributación se pretende armonizar mediante la Directiva 69/335 se formalizan en Grecia, al menos en parte, mediante escritura notarial: a este respecto, deben mencionarse, en particular, la constitución de una sociedad anónima o una sociedad de responsabilidad limitada y los aumentos de capital cuando llevan aparejada una modificación de los estatutos.

25. Asimismo, procede señalar que el gravamen establecido con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Reglamento helénico nº 4114/1960, en relación con el artículo 14, apartado 1, de la Ley helénica nº 1512/1985 incurre en la prohibición establecida en el artículo 10 de la Directiva, en la medida en que la formalización mediante escritura notarial de las operaciones de que se trata, legalmente exigida, constituye una formalidad esencial por razón de la forma jurídica de la sociedad de que se trata y una condición para el ejercicio y la continuación de su actividad.

26. Por lo que respecta a las características objetivas del gravamen establecido en el artículo 10, apartado 1, letra p), inciso bb), del Reglamento helénico nº 4114/1960, proced