T.C.
D A N I Ş T A Y
İDARİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/451
Karar No : 2021/915
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Odası
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Kurumu
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Onüçüncü Dairesinin 15/10/2019 tarih ve E:2015/815, K:2019/3078 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Bağımsız denetimini üstlendiği mükellef şirket ile aralarında başkaca hizmet sözleşmesi bulunmaması, defterlerinin tutulması, finansal tablolarının hazırlanması gibi meslekî hizmetlerin verilmemesi, münferit talepte bulunan müşterileriyle mevzuatında öngörülen şekilde aracılık sözleşmesi akdetmiş bulunması şartıyla, yetki verilmiş olan meslek mensuplarının "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi"ne istinaden sadece vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edilmesinin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesi çerçevesinde denetimle bağdaşmayan işler kapsamında olmadığına ilişkin ... tarih ve ... sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (Kurul) kararının iptali istenilmiştir.
Daire kararının özeti: Danıştay Onüçüncü Dairesinin 15/10/2019 tarih ve E:2015/815, K:2019/3078 sayılı kararıyla;
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesinin birinci fıkrasında, denetçinin, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceğinin belirtildiği; (e) bendinde, denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunanların denetçi olamayacaklar arasında sayıldığı; üçüncü fıkrasında, denetçinin, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremeyeceğinin, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla da yapamayacağının kurala bağlandığı;
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Bağımsızlık ve bağımsızlığın korunması" başlıklı 22. maddesinin 5. fıkrasında, "Denetim kuruluşu ve denetçiler, denetlenen işletmeye, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya başka bir hizmet veremez, bunu denetim ağında yer alan kuruluşlar, ilişkili denetim kuruluşu ve diğer işletmeleri aracılığıyla yapamaz. Denetim kuruluşunun gerçek kişi ortakları, denetçileri ve kilit yöneticileri tarafından verilen hizmetler de bu kapsamda değerlendirilir." düzenlemesine yer verildiği;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendi ile, elektronik ortamda gönderilecek beyannamelerle ilgili düzenleme yapma yetkisinin Maliye Bakanlığına verildiği; anılan Bakanlık tarafından çıkarılan 340 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Aracılık Yetkisi Verilen Gerçek ve Tüzel Kişiler" başlıklı V. maddesinde, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin, mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü, elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi verilen meslek mensuplarının, aralarında hizmet sözleşmesi bulunan müşterilerine ait beyannamelerin yanı sıra, münferit olarak talepte bulunan müşterilerin beyannamelerinin gönderilmesine de aracılık edebilecekleri, yetki verilmiş meslek mensuplarının, aralarında hizmet sözleşmesi bulunan müşterilerine ait beyannameleri elektronik ortamda gönderebilmeleri için müşterileriyle anılan Tebliğ'in ekinde yer alan "Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi", münferit talepte bulunan müşterileriyle de "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi" düzenleyeceklerinin belirtildiği;
Aynı Tebliğ'in "Beyannamelerin imzalanması ve Diğer Hususlar" başlıklı VII. maddesinin 5. fıkrasında, "Elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi verilmiş Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler, mükelleflerle aralarında düzenlemiş oldukları hizmet sözleşmeleri gereğince, mükelleflerin beyannamelerinde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkacak vergi ziyaı ve buna bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludurlar.
Sadece aracılık hizmeti alan mükellefler veya kanuni temsilcileri, beyannameye yansıması gereken her türlü bilgiyi aracılık hizmeti veren gerçek ve tüzel kişilere, tam ve doğru olarak sunmakla yükümlüdürler. Aracılık hizmeti veren gerçek ve tüzel kişiler de verilen bu bilgiler doğrultusunda elektronik beyanname formatına uygun olarak beyannameleri düzenlemek zorundadırlar. Bu bilgilerin elektronik ortamda gönderilerek onaylanan beyannameye doğru yansıtılmaması hâlinde, ortaya çıkacak vergi ziyaı ve buna bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludurlar." düzenlemesinin yer aldığı;
Aktarılan mevzuat uyarınca, beyannamelerin, elektronik ortamda mükellefler tarafından doğrudan gönderilebileceği gibi, "aracılık sözleşmesi" akdetmek suretiyle kendilerine anılan Tebliğ uyarınca yetki verilen serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler eliyle de gönderilebileceği; yetkili meslek mensupları tarafından elektronik ortamda beyanname gönderilebilmesi için müşterileri ile imzalanacak sözleşmelerin ise iki türlü olduğu; yetki verilmiş meslek mensuplarının, aralarında hizmet sözleşmesi bulunan müşterilerine ait beyannameleri elektronik ortamda gönderebilmeleri için müşterileriyle "Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi", münferit talepte bulunan müşterileriyle ise "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi" imzalayacakları;
340 sıra numaralı Tebliğ'in ekinde yer alan "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi"nin 2. maddesinde, sözleşmenin konusunun, "mükellef tarafından e-beyanname gönderilmesini sağlamak üzere, e-beyanname göndermeye aracılık etme yetkisine sahip meslek mensubuna sunulan bilgiler çerçevesinde, ilgili vergi dairesine e-beyanname gönderilmesi ve karşılığında elektronik ortamda düzenlenerek iletilen ve mükellefe tebliğ yerine geçen tahakkuk fişinin elektronik ortamda alınması" olarak belirtildiği; "Tarafların Karşılıklı Sorumluluk ve Yükümlülükleri" başlıklı 3. maddesinin 3. fıkrasında, "Mükellef, beyannameye yansıması gereken her türlü bilgiyi meslek mensubuna tam ve doğru olarak sunmakla yükümlüdür. Meslek mensubu kendisine iletilmeyen, eksik iletilen veya yanlış iletilen her türlü bilginin beyannameye yansımasından sorumlu tutulamaz. Meslek mensubunun sorumluluğu kendisine sunulan bilgiler çerçevesinde sınırlı olup, bu bilgilerin beyannameye doğru yansıtılmaması hâlinde ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükellefle birlikte müşterek ve müteselsilen sorumludur." düzenlemesine yer verildiği;
Uyuşmazlığın, meslek mensuplarının, bağımsız denetimini üstlendikleri şirket ile aralarında başkaca hizmet sözleşmesi bulunmaması, defterlerinin tutulması, finansal tablolarının hazırlanması gibi meslekî hizmetlerin verilmemesi şartıyla münferit talepte bulunan müşterileriyle "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi"ne istinaden sadece vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık etmeleri durumunun denetimle bağdaşmayan işler kapsamında olup olmadığı, bu durumun bağımsız denetimi gerçekleştiren denetim kuruluşu ya da bağımsız denetçinin tarafsızlığı ya da bağımsızlığını tehdit eden bir etkisinin bulunup bulunmadığı hususundan kaynaklandığı;
340 ve 405 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine yetki verilmiş meslek mensupları, mükelleflerle aralarında düzenlemiş oldukları aracılık sözleşmeleri gereğince, mükelleflerin beyannamelerinde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkacak vergi ziyaı ve buna bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olmalarına rağmen; sadece aracılık hizmetinin verilmesi hâlinde, mükellefler tarafından verilen ve beyannameye yansıması gereken bilgilerin, elektronik ortamda gönderilerek onaylanan beyannameye doğru yansıtılmaması hâlinde, ortaya çıkacak vergi ziyaı ve buna bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutuldukları;
Mevzuatta yetkili meslek mensupları tarafından elektronik ortamda beyanname gönderilebilmesi için iki ayrı usûl benimsenmiş olup, bunlardan ilkinde yetkili meslek mensubu ile müşterisi arasında bir hizmet sözleşmesi bulunmakta, bu hizmet sözleşmesine istinaden yetkili meslek mensubu mükellefe ait beyannameyi defter ve belgelerde yer alan bilgilere göre düzenleyerek elektronik ortamda göndermekle sorumlu iken, ikincisinde meslek mensubu beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesine sadece aracılık etmektedir. Her iki duruma yönelik olarak yetkili meslek mensubunun sorumluluğu farklı şekilde düzenlenmiş ve aralarında imzalanacak sözleşme, birincisinde "Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi" ikincisinde ise, yalnızca aracılık edildiğinden "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi" olarak adlandırıldığı;
Bu durumda, vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine yetki verilmiş meslek mensuplarıyla “Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi” imzalayan mükelleflerin, beyannameye yansıması gereken her türlü bilgiyi meslek mensubuna tam ve doğru olarak sunmakla yükümlü olmaları, meslek mensubunun, kendisine iletilmeyen, eksik iletilen veya yanlış iletilen bilgilerin beyannameye yansımasından sorumlu tutulamaması ve meslek mensubunun sorumluluğunun kendisine sunulan bilgilerle sınırlı olması nedeniyle meslek mensubunun bağımsız denetimini üstlendiği şirket ile arasında başkaca hizmet sözleşmesi bulunmaması, defterlerin tutulması ve finansal tabloların hazırlanması gibi meslekî hizmetlerin verilmemesi ve "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi" yapmak suretiyle mükellefe ait beyannamelerin kendisine verilen bilgiler çerçevesinde yalnızca doldurulması ve doldurulan bu beyannamelerin elektronik ortamda ilgili vergi dairesine gönderilmesine aracılık etmesi durumunda bu hizmetin denetimle bağdaşmayan işler kapsamında değerlendirileyeceği;
Bu itibarla, meslek mensuplarının, "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi"ne istinaden yalnızca vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık etmelerinin denetimle bağdaşmayan işler kapsamında olmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu Kurul kararında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi"ne istinaden sadece vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edilmesinin mesleki şüphecilik ilkesinin ihlâl edilmesi anlamına geleceği, denetimde bağımsız hareket etme gereğinin de ihlâl edileceği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, Danıştay Onüçüncü Dairesince verilen kararın usul ve hukuka uygun bulunduğu ve temyiz dilekçesinde öne sürülen nedenlerin, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Üye ...'in, uyuşmazlık konusu Kurul kararının, meslek mensuplarının çalışma esaslarına ilişkin olduğu, meslek mensuplarını temsil eden Oda'nın, söz konusu Kurul kararının iptalini istemekte mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak ve mensuplarının hukukunu korumak amacından söz edilebilmesine olanak bulunmadığından davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği yönündeki oyuna karşılık davacı Odanın bu davayı açmada ehliyetli olduğuna oyçokluğuyla karar verilerek işin esası incelendi:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen incelenerek bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan;
"a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,
b) Hukuka aykırı karar verilmesi,
c) Usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması" sebeplerinden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Danıştay Onüçüncü Dairesinin temyize konu 15/10/2019 tarih ve E:2015/815, K:2019/3078 sayılı kararının ONANMASINA,
3. Kesin olarak, 29/04/2021 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY
X - 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Denetçi olabilecekler" başlıklı 400. maddesinde; "Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir.
Aşağıdaki hâllerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve/veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz.
Şöyle ki, önceki cümlede sayılanlardan biri;
a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse,
b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa,
c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,
d) Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa,
e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,
f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise,
g) (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,
h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa, denetçi olamaz.
(2) On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve bu fıkrada belirtilen süreleri kısaltmaya yetkilidir.
(3) Denetçi, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamaz." kuralına yer verilmiştir.
Bağımsız denetim faaliyetinin, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun belirlediği esaslar kapsamında, denetçilik mesleğinin gerekleriyle ve etik kurallara uygun şekilde ve özenle gerçekleştirilmesi gerektiği konusunda tereddüt bulunmamaktadır.
6102 sayılı Kanun'un yukarıda anılan 400. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunanların denetçi olamayacakları kabul edilmiştir. Dolayısıyla, yasa koyucu, denetleme yapılan şirketlere, muhasebe kayıtlarının düzenlenmesi veya bu kayıtlara dayalı beyannamelerin verilmesi aşamasında danışmanlık hizmeti verilmiş olmasını, mükelleflerle organik bir ilişki içine girildiğine karine saymaktadır.
Münferit talepte bulunan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine meslek mensubunca aracılık edilmesi halinde, denetçinin bağımsızlık ilkesinden uzaklaşacağı değerlendirilmektedir.
Bu nedenle, yetki verilmiş olan meslek mensuplarının "Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi"ne istinaden sadece vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edilmesinin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesi çerçevesinde denetimle bağdaşmayan işler kapsamında olmadığına ilişkin dava konusu Kurul kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla, karara katılmıyoruz.






























Full & Egal Universal Law Academy