T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/55
Karar No : 2022/7180
TEMYİZ EDEN(DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ….
KARŞI TARAF(DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2020/4 dönemi muhtasar beyannamesine istinaden tahakkuk eden kurum (stopaj) vergisinin 433.197,89 TL'lik kısmının iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda, internet ortamında alınan reklam hizmetleri sebebiyle gelir elde eden şirketlerin, Türkiye'de Anlaşma'nın 5. maddesinde zikredildiği şekilde, işin tamamen veya kısmen yürütüldüğü yönetim yeri, şube, büro vb. gibi işe ilişkin fiziki varlığı bulunan sabit bir yerinin olmadığının anlaşıldığı, bizatihi bu şirketler adına mükellefiyet tesis etmenin anlaşma kapsamında sabit bir yer anlamına gelmeyeceği, Türkiye tarafından vergilendirme yapılabilmesi için mezkur şirketler tarafından elde edilen gelire ilişkin işin kısmen dahi olsa Türkiye'deki sabit bir yer üzerinden yürütülmesi gerektiği anlaşıldığından ve davalı idarece aksi yönde yapılmış bir tespitin bulunmuyor oluşu sebebiyle dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, ödenen tutarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek ve 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı vekili tarafından, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması olan ülkelerde kurulu şirketlerin kendi ülkelerinde vergilendirildiği, aynı konuda çifte vergilendirme yapılamayacağından dayanak Cumhurbaşkanı Kararının bu mükelleflere uygulanamayacağı, stopaj ödemesi yapılan şirketin/şirketlerin yurt dışında yerleşik olup Türkiye'de iş yerinin bulunmadığı, Ç.V.Ö.A.'nın Milletlerarası Anlaşma olması nedeniyle kanun hükmünde olduğu, milletlerarası anlaşmanın yürürlükteki kanun hükümleri çatıştığında milletlerarası anlaşma hükümlerinin esas alınması gerektiği hususunun Anayasanın 90. maddesinde belirtildiği, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla getirilebileceği, dolayısıyla vergi yükümlülüğünü doğuracak bir durumun yorum ya da kıyas yoluyla genişletilemeyeceği, tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu, hukuka aykırılığı tespit eden kararın onanması, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığın, davacı şirket tarafından yurt dışında mukim şirketlerden almış olduğu reklam hizmeti nedeniyle bu şirketlere yaptığı ödemeler üzerinden vergi sorumlusu sıfatıyla kestiği kurum (stopaj) vergilerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameler üzerine yapılan tahakkukların, Türkiye'nin vergilendirme yetkisi bulunmadığından hukuka aykırı olduğundan bahisle yapılan kesintilerle sınırlı olmak üzere iptali ile ödenen tutarların tecil faiziyle iadesi istemiyle açılan dava olduğu anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümünde uygulanması gereken mevzuat bakımından, Türkiye Cumhuriyeti ile söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'nda ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu dikkate alındığında, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve T.C. Anayasası'nın 90. maddesine göre Anlaşma hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmalarının "Kişilere İlişkin Kapsam" başlıklı 1. maddesinde, bu Anlaşma Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı, "Kavranan Vergiler" başlıklı 2. maddesinde, bu anlaşmanın, hangisinde ne şekilde alındığına bakılmaksızın, Devletlerden birinin namına veya onun politik alt bölümleriyle mahalli idarelerinin namına gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacağı ve anlaşmanın uygulanacağı şu anda geçerli olan vergilerin özellikle, Türkiye'de gelir vergisi, kurumlar vergisi, ... olduğu, "Mukim" başlıklı 4. maddesinde, bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "Devletlerden birinin mukimi" teriminin, o Devletin mevzuatı gereğince, ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına geleceği, "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin yer anlamına geldiği, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği, eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir.
Hem yasal mevzuatımızda hem de uluslararası düzeyde yapılan sözleşmelerde iş yeri tanımı yapılırken "ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" şeklinde tanımlama yapıldığı, dolayısıyla ticari faaliyet için elverişli olan yerin, fiziksel bir mekan olabileceği gibi internet ortamında hizmet veren web sayfaları (dijital bir alanı) da olabileceği, dijital ortamları da kapsayabileceği açıktır.
Ayrıca ticari faaliyetin esas olarak web sayfası üzerinde yürütüldüğü durumlarda, internet teknolojisinin gelişmesiyle server (sunucu) ya da eşdeğerlerinin, dünya üzerinde fiziksel bir yerleşim yerine ihtiyaç duymadan, uydular üzerinden de hizmet vermesinin mümkün olması, sunucunun istenilen bir ülkeye konulması veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilmesi, çeşitli ülkelerde bulunan sunuculara "mírror web site"ler yerleştirilmek suretiyle yapılan işlemin istenen adrese yönlendirilmesinin mümkün bulunması karşısında sadece sunucunun bulunduğu fiziki yerin işyeri olarak kabul edilmesi yönünde bir anlayış vergi hukuku bakımından doğru olmayacaktır.
Dava konusu olayda, Türkiye'deki müşterilere verilen reklam hizmetlerinin ifa edildiği web sayfaları bir bütün olarak değerlendirildiğinde, reklam hizmetlerine ilişkin ticari faaliyetin asli ve önemli kısmının, hatta tamamının bu web sayfaları üzerinden yürütüldüğü, hatta web sayfaları vasıtasıyla yürütülen bu faaliyetin, ticari faaliyetin asli fonksiyonlarını oluşturduğu, dolayısıyla ilgili web sayfalarının "ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" (yani işyeri) olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre Türkiye'deki kullanıcılar veya müşteriler tarafından ulaşılabilen reklam içeren bir web hizmet servisinin (web sayfası) bulunması, bu web sayfası (işyeri) aracılığıyla Türkiye'de sunulan hizmetlerin Türkçe olması ve bu hizmetlerden Türkiye'de yararlanılması hususları dikkate alındığında esas itibarıyla faaliyetin Türkiye'de işyeri (web sayfası) vasıtasıyla yapıldığı, dolayısıyla, bahse konu dar mükellefler tarafından yapılan reklam hizmetleri mukabilinde elde edilen kazancın Türkiye'ye atfedilebilen kısmının Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları uyarınca Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği tabiidir.
Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerine yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, yurt dışında mukim şirketlerden almış olduğu reklam hizmeti nedeniyle bu şirketlere yaptığı ödemeler üzerinden vergi sorumlusu sıfatıyla kestiği kurum (stopaj) vergilerinin, söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler ile imzalanan Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları uyarınca Türkiye'de vergilendirme yapılamayacağından bahisle ilgili dönemler için ve kesinti miktarlarıyla sınırlı olmak üzere ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameler üzerine yapılan tahakkukların iptali ile ödenen tutarların tecil faiziyle iadesi istemiyle davaların açıldığı anlaşılmıştır.
MEVZUAT :
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 35. maddesinde, herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, 90. maddesinin 5. fıkrasında ise, usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası Anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kesenlerin sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olduğu, 7. fıkrasında da, Cumhurbaşkanının, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Bu yetki uyarınca çıkarılan 18/12/2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nda "bazı hizmetlerin vergi kesintisi kapsamına alınması ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. ve 30. maddelerinde yer alan vergi kesintisi oranları hakkındaki 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu kararlarında değişiklik yapılması hakkındaki ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, anılan kanunların mezkûr maddeleri gereğince karar verilmiştir. Ekli kararın 3.maddesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklendiği, buna göre internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15 kesinti yapılması" gerektiği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, maddede sayılan kurumlardan olan sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyetin, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olduğu ve dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, V.U.K. hükümlerine uygun olarak Türkiye'de işyeri bulunan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançların, dar mükellefiyette kurum kazancı olduğu, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı, "Kanuni Merkez"in, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olduğu, "İş Merkezi"nin, iş bakımından işlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olduğu, Kanunun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, "Dar mükellefiyette vergi kesintisi" başlıklı 30. maddesinde de, dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, d bendinde ise VUK'nun 11. maddesinin 7. fıkrası kapsamındaki ödemelerden kesinti yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Ülkemizinde üyesi olduğu Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD) tarafından uluslararası hukukta çifte vergilendirme alanında ortaya çıkan en yaygın problemlerin tek bir esasa göre çözülmesine ilişkin, Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma şeklinde çerçeve anlaşma oluşturulmuş, söz konusu çerçeve anlaşmada, "Anlaşmanın Kapsamı" başlığı altında, 1. maddesinde kapsanan kişiler, 2. maddesinde kapsanan vergiler, "tanımlar" başlığı altında 3. maddesinde genel tanımlar, 4. maddesinde "mukim", 5. maddesinde işyeri, "Gelirin Vergilendirilmesi" başlığı altında 6. maddesinde gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelir, 7. maddesinde ticari kazançlar, ...şeklinde düzenlemelere yer verilmiş, üye ülkeler kendi aralarında çerçeve anlaşma gereğince ve buradaki biçim ve şekil şartlarına uygun olarak düzenleme yapmışlardır. Dolayısıyla uyuşmazlıkta, yurt dışında mukim olan şirketlerin bulunduğu ülkeler ile imzalanan Ç.V.Ö.A.'ları da benzer şekil şartlarıyla düzenlenmiştir.
Bu anlaşmaların "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
Uyuşmazlığa konu vergi kesintisi ile ilgili olarak ödeme yapılan şirketlerin yurt dışında mukim oldukları, kanuni ve iş merkezlerinin ikisinin de Türkiye'de bulunmadığı, dolayısıyla bu şirketlerin statü olarak dar mükellef statüsünde bulunduğu hususu ile ödemelerin söz konusu reklam hizmeti nedeniyle yapıldığı, hususlarında bir ihtilaf bulunmadığı, davalı idarece de, şirketlerin bu statüde olduğunun kabul edildiği ve reklam hizmeti verdikleri web sitelerinin hem V.U.K. gereği, hem de Ç.V.Ö.A. gereğince işyeri olarak kabul edilmesi gerektiği, bu hizmetlere ilişkin olarak yapılan ödemeler nedeniyle dar mükellef olarak stopaj kesintisi yapılması gerektiğinin ileri sürüldüğü anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerden, yurt dışı mukimi olduğu hususunda ihtilaf bulunmayan şirketlerden alınan reklam hizmeti nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden gerçekleştirilen kesintiler bakımından, Anlaşmada ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu, ayrıca vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde belirtildiği üzere usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağının belirtilmiş olması karşısında, dava konusu edilen uyuşmazlıkta, Türkiye ile söz konusu firmaların mukimi olduğu ülkeler arasında imzalanan Ç.V.Ö.A. hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabilmesi için öncelikle yurt dışı şirketlerin reklam hizmeti verdikleri web sitelerinin, Anlaşmaların 5. maddesinde tanımlanan niteliklere haiz bir "işyeri" olup olmadığı hususunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Vergiye ilişkin muamelelerde olayın görünürdeki biçiminin değil, tarafların gerçek maksatlarının esas alınacağı açıktır. Zira VUK'nun ispat müessesesinin ekonomik yaklaşıma göre konulduğu belirtilen madde gerekçesinde kısaca, ''vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunlarının uygulama alanı dışına çıkmak, vergi matrahını tamamen veya kısmen gizlemek gibi amaçlarla gerçekte ulaşmak istedikleri ekonomik sonuca, vergi kanunlarında tipleri tanımlanmayan hukuki biçim, kalıp ve usullerle ulaşmak isteyebilmelerini önlemek'' şeklinde açıklanmıştır.
Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin getirdiği yenilikler ile ticaret konusunda birçok yeniliğe ve değişikliğe gidilmiştir. İnternetin gelişmesiyle birlikte internet üzerinden gerçekleştirilen ticari faaliyetler artmış ve elektronik ticaret kavramı gündeme gelmiştir. Elektronik ticaret, en dar anlamda fiziksel veya dijital ürün alışver