T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5464
Karar No : 2022/6892
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2012/11 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda, davacı adına düzenlenen Vergi Tekniği Raporu ile Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden, cezalı tarhiyatın beş nedene dayandırıldığı, buna göre, davacı şirketçe söz konusu yıllarda yurt dışından ithalat edilen veya yurt içinden satın alınan baz yağların belli oranda inceltilerek elde edilen ve piyasada "10 numara yağ olarak" adlandırılan, araçlarda yakıt olarak kullanılan yağın, mükellef kurum adı altında tenekelenerek satıldığı, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin tecili" başlıklı 8/1. maddesine ve bağlantılı düzenlemelere uygun üretim yapıldığı izlenimini vermek amacıyla düzenlenen faturalarda "mamul madde" satıldığına dair muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiği, bu nedenle özel tüketim vergisinin hesaplanarak ilgili dönem KDV beyannamesinde matraha ilave edilmesi gerektiği yönündeki tespitler açısından, 2012 yılı tüm dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin, ... Vergi Mahkemesinin E:… ila …, E:… ila …, E:… ila … sayılı dosyalarında 30/04/2018 tarihli kararları ile kaldırıldığından ÖTV tutarlarının KDV matrahlarına eklenmesi yoluyla yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesinde hukuka uygunluk görülmediği, davacı şirketin 2012 yılında … (… Grup Elektrik) ve … Yapı Pet. Boya Kim. İnş. İth. İhr. ve Tic. Ltd. Şti.'den aldığı "kimyasal katık" içerikli sahte faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden, … Ltd. Şti.nin, vergi tekniği raporundaki tespitler dikkate alındığında, davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia ve hizmet karşılığı olmadığı sonucuna varıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Yapı Pet. Boya ... Ltd. Şti. hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporundaki tespitlerin ise anılan faturanın gerçek bir teslime dayanmayan sahte fatura olduğunu kabule yeterli olmadığından, bu faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta ise hukuka uygunluk görülmediği, mükellef şirketin … Ltd. Şti. ile ... Kimya Ltd. Şti.'den yaptığı "kimyasal atık harici, akışkanlığı düzenleyici müstahzar ile paslanmayı ve korozyonu önleyici müstahzar madde" alımına ilişkin faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden ise, 2012 yılında söz konusu bu firmaların belirtilen mamul maddeleri üretip üretmediğinin ortaya konulmasının gerektiği, zira, 01/06/2017 tarihli Ek Vergi İnceleme Tutanağının 4. maddesinde sorulan soruya davacı şirket yetkilisince, bu firmalardan alınan malların hazır ürünler olduğu, firmalarına ait tenekelere konularak satışın yapıldığı, ödemelerin de genellikle banka yoluyla yapıldığı belirtildiğinden, sözü edilen firmaların adı geçen müstahzarları satabilmeleri için üretimini yapmış olmalarının gerektiği, bu nedenle her iki mükellef kurumun davacı şirkete 2012 yılında pas ve korozyonu önleyici müstahzar satışına ilişkin düzenlediği faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğundan bahisle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk görülmediği, davacının inceleme raporunda, herhangi bir üretiminin bulunmaması nedeniyle üretim için gerekli olan "kimyasal katık maddesini" aldığına dair diğer firmalarca düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığından bahisle tarhiyat yapıldığı ancak kimyasal katık içerikli bu faturaların 2 ayrı firma tarafından düzenlendiği görülse de ara karara verilen cevapta, ... firması hakkında vergi tekniği raporu bulunmadığının ayrıca davacının defter ve belgeleri arasında bu firma tarafından düzenlenen faturaya rastlanılmadığının belirtildiği, davacı şirketin 2012 yılında herhangi bir üretiminin bulunmadığı, baz yağlarının aynen veya basit bir karışımla satıldığı nedenine dayanılarak yapılan vergi ziyaı cezalı fark ÖTV tarhiyatlarının yukarıda belirtildiği üzere ... Vergi Mahkemesince kaldırıldığından, adı geçen firmalardan 2012 yılında üretimde kullanılmak üzere kimyasal katık maddelerini almadığı ve üretimin yapılmadığı sonucuna ulaşmak mümkün bulunmadığından, bu faturalardan kaynaklı vergi ziyaı cezalı tarhiyatta da hukuka uygunluk görülmediği, ... Kimya Ltd. Şti.'nin de yukarıda incelenen vergi tekniği raporundan 2012 yılında üretim yapmadığına dair yeterli tespit bulunmadığı, ancak, tarhiyatın, mükerrer kayıt nedeniyle 15/02/2012 tarih ve 929 seri numaralı faturadan kaynaklı 2.494,80-TL tutarındaki vergi ziyaı cezalı kısmının da dava konusu edildiği anlaşıldığından, mükerrer kayıt yoluyla vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden hukuka aykırılık görülmediği, raporun, yasal defterlere kaydedilmeyen satış faturaları başlığı altında, 2012 yılı belgeleri içinde yer almasına rağmen yasal defterlere kaydedilmeyip beyannamelerine intikal ettirilmeyen 21.100,00-TL tutarındaki faturalarda yer alan KDV'nin ilgili dönem KDV matrahına ve hesaplanan KDV tutarına ilave edilmesi gerektiğinden dolayı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davalı İdare tarafından, kabule ilişkin Vergi Mahkemesi hüküm fıkralarına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin kararın hukuka uygun olmadığı belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabul edilerek kararın sahte faturalar ve sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak, ... Kimya Limited Şirketinden ve ... Madeni Yağ İnş. Tur. Oto Pet. Ür. İth. Paz San. Tic. Ltd. Şti.nden alınan faturalardan kaynaklı kısmı ile özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatı dışında yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık olmadığından, bu kısımlar yönünden davalı İdarenin temyiz isteminin kabulüne ve kararın bu kısımlarının bozulmasına, özel tüketim vergisine bağlı olarak yapılan cezalı tarhiyat kısmı ile ... Kimya Limited Şirketinden ve ... Ltd. Şti.nden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda ise hukuka uyarlık bulunmadığından davalı idarenin bu kısımlara yönelik temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısımlarının onanmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın, … Vergi Dairesi mükellefi ... Madeni Yağ İnş. Tur. Oto Pet. Ür. İth. Paz San. Tic. Ltd. Şti ile … Vergi Dairesi mükellefi ... Kimya Limited Şirketinden alınan "kimyasal katık" içerikli faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyat kısmı ile özel tüketim vergilerinin dahil edildiği matrah üzerinden yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatı kısımlarının dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Dosyanın İncelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 15/05/2017 tarihli ve 1741/18 sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak, birden fazla nedene dayalı olarak cezalı tarhiyatların yapıldığı, bu tarhiyatların temyize konu kısımlarının da ayrı ayrı değerlendirilmesi gereklidir.
Davacının sahte fatura kullandığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak, Davalı İdarenin Ulus Vergi Dairesi mükellefi ... Yapı Petrol Boya Kim. İnş. İt. İh.ve Tic. Ltd. Şirketinden alınan faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı KDV'ye ilişkin kısmı yönünden,
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın bir kısmının esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmalar olan ... Ltd. Şti. İle ... Ltd. Ştinin düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
... Yapı Petrol... Ltd.Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve …. sayılı Vergi Tekniği Raporunda, anılan şirketin 28/01/2010-01/05/2012 tarihleri arasında … Vergi Dairesi mükellefi olan şirketin faaliyet konusunun polyester, akrilik ve vinil polimer esaslı boya ve vernik imalatı olduğu, 31/10/2012 tarihinde re'sen mükellefiyetine son verildiği, hesap ve işlemlerinin incelenmesi yönünde çok sayıda talep olduğu, 2012 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini, 2012/7-9 döneminden sonra kurum geçici vergi beyannamelerini ve 2012/10 döneminden sonra katma değer vergisi beyannamelerini vermediği, 2012 yılı katma değer vergisi matrahının toplam 11.432.224,93-TL.olarak beyan edildiği, 1 ila 7 arasında işçi çalıştırdığına dair muhtasar beyannameler verdiği, 08/02/2010 tarihli işe başlama yoklamasında işyerinin 500 m² olduğu, işyerinde 6 adet tank, 3 adet karıştırıcı, 2 adet pörmil makinenin bulunduğunun, 21/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada ise işyerinin kapalı olduğunun ve sahiplerinin arada sırada geldiğinin, 07/07/2010 tarihinde ise, işyerinin boş ve kapalı olduğunun, sahiplerinin gelmediğinin tespit edildiği, 14/12/2011 tarihinde şirketin faaliyette olduğunun, muhtelif ebatlarda tankların, manuel dolum ünitesinin, kantarın, kompresörün, karıştırıcının, boya hazırlama kazanının ve iki adet permilin bulunduğunun ve beş (5) adet işçi çalıştırdığının belirlendiği, 08/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada ise adresin sürekli kapalı olduğunun ve işyerine gelen gidenin olmadığının tespit edildiği, şirket ortaklarının görüşmeye gelmediği, şirket ortağı...'in ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu beş şirketin daha bulunduğu ve biri hariç diğerler