BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.2.2010, II R 23/09

Kein Abzug der auf geerbten Forderungen ruhenden latenten Einkommensteuerlast des Erben als Nachlassverbindlichkeit - Ansatz der Zinsforderung des Erblassers mit dem Nennwert - Keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes - Geltendmachung einer Übermaßbesteuerung wegen kumulativer Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer - Erbschaftsteuerliches Stichtagsprinzip

Leitsätze

1. Gehören zu einem erbschaftsteuerlichen Erwerb festverzinsliche Wertpapiere, sind die bis zum Tod des Erblassers angefallenen, aber noch nicht fälligen Zinsansprüche (sog. Stückzinsen) mit ihrem Nennwert ohne Abzug der Kapitalertragsteuer anzusetzen.

2. Fließen die Zinsen dem Erben zu, kann die dafür bei ihm entstehende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abgezogen werden. Das gilt auch für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008, in denen nach der Aufhebung des § 35 EStG a.F. und vor der Einführung des § 35b EStG die Doppelbelastung nicht durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer abgemildert wird.

3. Eine wegen der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer behauptete Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) ist durch Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen.

Tatbestand1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines am 20. Dezember 2001 verstorbenen Bruders. Im Nachlass befanden sich u.a. festverzinsliche Wertpapiere, auf die bis zum Tod des Erblassers Stückzinsen in Höhe von 190.354 DM entfielen. Die Zinsen wurden dem Kläger im Jahr 2002 unter Einbehalt der Kapitalertragsteuer von 30 v.H. ausbezahlt und führten bei ihm insoweit zu einer Einkommensteuer von 49.798,30 EUR.2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen den Kläger zuletzt mit Bescheid vom 20. September 2004 Erbschaftsteuer in Höhe von 2.450.388,84 EUR fest, wobei er die auf die Zinsen entfallende Einkommensteuerschuld des Klägers nicht als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zuließ.3 Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erhöhte die Steuer in der Einspruchsentscheidung geringfügig auf 2.451.255,99 EUR. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bestätigte mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 946 veröffentlichtem Urteil die Auffassung des FA, dass die Einkommensteuerschuld des Klägers keine Nachlassverbindlichkeit sei.4 Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 12 des Bewertungsgesetzes (BewG) und § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FG habe zu Unrecht die Zinsforderung mit ihrem Nennwert angesetzt und die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht als "besonderen Umstand" i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG berücksichtigt. Zumindest sei seine (latente) Einkommensteuerlast als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen, dies sei geboten, da nach der Aufhebung des § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. und vor der Einführung des § 35b EStG die Doppelbelastung der Zinsen mit Einkommen- und Erbschaftsteuer nicht bei der Einkommensteuer ausgeglichen werde.5 Zudem macht der Kläger eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) geltend. Hätte der Erblasser die Zinsen noch zu dessen Lebzeiten vereinnahmt, könnte er als Erbe die dann beim Erblasser angefallene Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen. Außerdem würden Kapitalanlageformen ungleich behandelt, weil insbesondere Dividenden --anders als Zinsen-- nicht anteilig bis zum Tod des Erblassers dem Nachlass zugerechnet würden. Die Besteuerung sowohl mit Erbschaftsteuer als auch mit Einkommensteuer führe bei ihm zu einer erdrosselnden Gesamtsteuerbelastung der Zinsen von 83,17 v.H., die gegen das Übermaßverbot (Art. 14 Abs. 1 GG) verstoße.6 Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie die Erbschaftsteuer unter Änderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2007 herabzusetzen und (latente) Einkommensteuer von 49.798,30 EUR als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.7 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe8 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Zinsforderung des Erblassers mit ihrem Nennwert in den steuerpflichtigen Erwerb einbezogen und die im Zusammenhang mit dem Zufluss der Zinsen entstehende Einkommensteuerschuld des Klägers nicht als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt.9 1. Zum Vermögen des Erblassers gehörte bei seinem Tod eine Forderung in Höhe von 190.354 DM über die bis zu diesem Zeitpunkt anteilig angefallenen Zinserträge aus Wertpapieren.10 a) Der Anspruch auf Zinsen als selbständiger Vermögensgegenstand neben den Wertpapieren entsteht laufend für die Zeit der Nutzung des überlassenen Kapitals, unabhängig von ihrer Fälligkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Oktober 1984 II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73, m.w.N.). Die fortlaufende Entstehung unterscheidet Zinsen von Erträgen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (insbesondere Dividenden), die erst mit dem Wirksamwerden entsprechender Gesellschafterbeschlüsse zu zivilrechtlich verfestigten Rechtspositionen werden (Hüffer, Aktiengesetz, 8. Aufl. 2008, § 58 Rz 28, Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, § 29 Rz 49). Da sich der Umfang des Nachlasses wegen der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) nach diesen --verschiedenen-- bürgerlich-rechtlichen Vorgaben richtet, liegt die vom Kläger insoweit gerügte Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vor.11 b) Die Zinsforderung hat das FG zutreffend gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit ihrem Nennwert angesetzt und die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht als "besonderen Umstand" i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG berücksichtigt. Ein solcher "besonderer Umstand" setzt voraus, dass es sich um eine besondere Eigenschaft der Forderung selbst handelt, der der Forderung innewohnt, d.h. ihr immanent ist (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1967 III 225/64, BFHE 91, 423, BStBl II 1968, 338, vom 16. März 1984 III R 140/83, BFHE 140, 500, BStBl II 1984, 539). Das trifft zumindest auf die Kapitalertragsteuer vor Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Jahr 2009 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) nicht zu, weil sie wirtschaftlich nur eine bei Zufluss eines Geldbetrages beim Schuldner der Kapitalerträge in einem besonderen Verfahren erhobene Einkommensteuervorauszahlung des Steuerpflichtigen ist (vgl. § 43 Abs. 1 EStG). Die endgültige Einkommensteuerschuld bemisst sich vielmehr nach den persönlichen Verhältnissen und den sonstigen Einkünften des Steuerpflichtigen. Hierauf wird die vom Sch