(213 S. K. m. 338, 344, 359, 360)

İSTEMİN ÖZETİ: Davacı vekili tarafından, ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/5 vergilendirme dönemine ilişkin olarak müvekkili adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırımlı olarak kesilen ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, Hitit Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 21.11.2018 tarih ve 2018-A-5071/8 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacının anılan mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunun tespit edildiğinden bahisle müteselsil sorumluluk kapsamında 2016 yılının ilgili dönemi için davacı adına kesilen ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığının anlaşıldığı, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği kabul edilen ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 30.03.2017 tarih ve 2017-A-6962/3 sayılı Vergi Tekniği Raporunda, mükellefin 2016 hesap dönemi faaliyetleri konusunda yapılan inceleme neticesinde elde edilen tüm veriler değerlendirilmek suretiyle mükellefin mükellefiyet tesis ettirdiği 08.01.2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyet olmaksızın komisyon geliri karşılığında düzenlenmiş sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı anlaşılmış olup mükellef hakkında tanzim edilen organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme konulu 21.11.2018 tarih ve 2018-A-5071/8 sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, mükellefin muhasebecisi ... tarafından firmaya ilişkin faturaların ...'a ait "..." adresinden mail olarak gönderildiğinin, mükellef kurum tarafından vekalet verilen ... tarafından ...'ın aracılığı ile verilen vekalet uyarınca şirketin kuruluş işlemlerinin yapıldığının, yine mükellef kurumca vekalet verilen ... tarafından defter belge ibrazı için kendisine ... aracılığı ile vekalet verildiğinin ve tarafından ...'ın istemi üzerine ... adına şirket kurulduğunun, İstanbul tayfasını hazırlayan kişinin ... olduğunun ifade edildiği, tüm bu ifadelerden hareketle vergi inceleme elemanınca ... hakkında somut delillere ulaşılamamış olduğu belirtilmek suretiyle dört farklı şahsında mükellef kurum ile alakalı olarak ...'ı işaret etmesi, sahte belge düzenleme organizasyonu dahilinde yer alma ihtimali olan birkaç mükellef ile alakalı olarak da ...'ın adının geçmesi sebebiyle ...'ın mükellef kurumun sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonuç ve kanaatine varıldığının görüldüğü, davacı adına sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davaya konu vergi ziyaı cezaları kesilmiş ise de, hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmadığının vergi inceleme elmanınca da kabul edildiği, mükellefin muhasebecisinin ve kurum ile ilgili üç şahsın ifadesine başvurulmasına rağmen davacının hangi eylemleri ile hangi belgelerin sahte olarak düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda dava dosyasında herhangi bir bilgi bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulamadığı, diğer bir deyişle hükmedilmiş olan vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek, dava konusu vergi ziyaı cezasını kaldıran Ankara 3. Vergi Mahkemesi'nin 28/06/2019 gün ve E:2019/269, K:2019/724 sayılı kararının, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.

SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nce gereği görüşüldü:

Dava, ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme faaliyetine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına 2016/5 vergilendirme dönemine ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırımlı olarak kesilen ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.

Davacının, ... Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi üzerinden adına kesilen tekerrür arttırımlı bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'na karşı açılan davayı, kabul eden Ankara 7. Vergi Mahkemesi'nin 20/09/2019 gün ve E:2019/197, K: 2019/809 sayılı kararını, davalı idarenin istinaf başvurusu üzerine inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi'nin verdiği, 01/07/2020 tarih ve E:2020/29, K:2020/481 sayılı kararıyla, istinaf istemini kısmen ret, gerekçeli, kısmen kabul, davanın kısmen reddine hükmettiği görülmüştür.

Anılan kararda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 5728 sayılı Kanun ile değişik 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiş, 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği yönünde düzenleme yapılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun genel sistematiği içerisinde, vergi düzenine aykırılıkların vergi kaybı doğurması ile suç teşkil etmesi yönünden ayrı ayrı değerlendirilerek yaptırıma bağlandığı görülmektedir. Kanunun cezalarla ilgili hükümlerinin Dördüncü Kitapta üç ayrı kısımda düzenlendiği, "Birinci Kısım"da genel esaslar, "İkinci Kısım"da vergi cezalarının, "Üçüncü Kısım"da ise cezaların kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ilişkin kuralların yer aldığı görülmektedir. İkinci Kısımda yer verilen vergi cezalarının ise, iki ayrı bölümde, suç olarak tanımlanan vergi düzenine aykırılıklar için hürriyeti bağlayıcı cezalar ile vergi düzenine aykırılığa göre, vergi kanunlarının ihlali veya vergi kaybı dikkate alınarak idari yaptırım olarak öngörülen cezalar şeklinde düzenlendiği anlaşılmaktadır.

213 sayılı Kanun'un ceza hükümlerinde 4369 sayılı Kanun ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin genel esasların yer aldığı Birinci Kısımda yer alan 338. maddede düzenlenen iştirak müessesesi, vergi cezalarına ilişkin İkinci Kısmın, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve karşılığında gösterilen cezalarının yer aldığı Üçüncü Bölümde, 360. madde olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenleme ile Kanun Koyucu, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne almış, ancak hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybına yol açabileceğini de gözeterek Birinci Bölümde yer alan 344. maddenin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını benimsemiş ve suça iştiraki, vergi kaybına yol açan eylemlere iştirakten ayırmıştır. Kanun koyucunun suça iştirak ile vergi düzenine aykırılık oluşturan fiillere iştirak arasında gözettiği ayırım, 359. maddenin son fıkrasında, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin 2. fıkrasında yer alan, vergi cezasıyla cezalandırılan eylemlerin, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı yönündeki düzenlemelere yansımıştır. Bu ayrımın, karşılığında idari yaptırım (para cezası) öngörülen iştirak fiilinin kanıt yükünün ceza hukukundan farklı olduğu şeklinde yorumlanması uygun olacaktır.

Öte yandan, 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5728 sayılı Kanun'un 277. maddesi ile, Kanun'un 360. maddesinde yer alan "iştirak" hükmü kaldırılmış ve maddenin başlığı "cezada indirim" şeklinde değiştirilerek, iştirake ilişkin indirim maddesine dönüştürülmüştür. Bu yeni düzenlemeyle vergi suçuna iştirakte menfaat şartı ortadan kaldırılmış, 359. maddede sayılan ve vergi zıyaına sebebiyet veren fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak eden suç ortakları hakkında indirimli ceza uygulanması ö