Anayasa Mahkemesi Numara 4/1993 Dava No 3/1993 Karar Tarihi 25.11.1993
Numara: 4/1993
Dava No: 3/1993
Taraflar: K.T.Emlak Sahipleri Birliği ile Cumhuriyet Meclisi
Konu: 59/92 sayılı T.Mal Vergisi Yasasının Anayasaya Aykırı olup olmadığı...
Mahkeme: A/M
Karar Tarihi: 25.11.1993
-D. 3/93Anayasa Mahkemesi 4/93
Anayasa Mahkemesi Olarak Oturum Yapan
Yüksek Mahkeme Huzurunda
Mahkeme Heyeti: Salih S. Dayıoğlu, Başkan, N. Ergin Salâhi, Celâl Karabacak, Taner Erginel, Metin A. Hakkı.
Anayasanın 147(1) maddesi hakkında.
D-avacı: Kıbrıs Türk Emlâk Sahipleri Birliği, Lefkoşa.
-ile-
Davalı: Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti, Cumhuriyet Meclisi, Lefkoşa.
A r a s ı n d a.
Davacı namına: Avukat Ali Dana adına Avukat Osman Ertekün
Davalı namına: Başsavcı Yardımc-ısı Yaşar Boran
--------------
K A R A R
KONU:
59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergisi Yasasının Anayasanın Başlangıç kısmına ve 1, 3, 5, 7, 9, 36(1), 75(1) ve 75(4) maddelerine aykırı olup olmadığı.
I.OLAY:
Davacı, 1982 yı-lında kurulup mevzuata uygun olarak kaydolunan bir Dernektir. Amaçları arasında taşınmaz mal sahibi olan üyelerinin taşınmaz mala ilişkin haklarını korumak da vardır. Davacı Dernek 26 Kasım 1992 tarihinde Resmi Gazetenin
Ek I'inde yayınlanan 59/92 sayılı- Taşınmaz Mal Vergisi Yasasının tümünün yukarıda KONU başlığı altında görülen Anayasa maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle 22.2.1993 tarihinde dava açtı.
II.İDDİANIN GEREKÇESİ:
Davacı Derneğin iddialarının gerekçesi özetle şöyledir:
Vergilendirme devle-tin kişilerin hak ve özgürlük alanlarına yönelttiği en etkin müdahalelerden biri olduğu için bu müdahaleler sınırları ve koşulları Anayasal kurallara bağlanarak kişilere güvence verilmektedir. Haksız ve adaletsiz vergi olmaz. Vergi yasaları bir ülkenin g-erçek ekonomik ve sosyal durumu dikkate alınarak yapılır. Dava konusu vergi yasası KKTC'deki ekonomik ve sosyal yapıyı dikkate almamıştır. Mülkiyet hakkı anayasal bir haktır. Mülkiyet hakkı KKTC'de özel bir anlam ifade etmektedir. Verilmekte olan ulusa-l kavganın özünü taşınmaz mal mülkiyeti oluşturmaktadır. Dava konusu Yasa, birkaç istisna dışında, KKTC sınırları içinde her karış toprağı vergiye tabi kılmaktadır. Sahibinin mali gücü hiç dikkate alınmamıştır. Mali güç ödeme gücü anlamındadır. Ödeme g-ücü olmayan mülk sahipleri Taşınmaz Mal Vergisini ödeyebilmek için mülklerinin bir kısmını elden çıkarmak zorunda kalacaklardır. Çağdaş ülkelerin hiçbirinde sırf mülkiyet nedeniyle Taşınmaz Mal Vergisi alınmamaktadır. Sadece, Türkiyede, belediye sınırlar-ı dahilindeki mülklerden vergi alınmasını öngören benzeri yasa vardır. O yasa bile birçok muafiyetler tanımaktadır. Halbuki Taşınmaz Mal Vergi Yasası bazı kurum ve kuruluşlara tanınan muafiyet dışında başka hiçbir muafiyet tanımamıştır. Anayasanın öngör-düğü sosyal adalet kavramı bu Yasada yoktur. Ödeme gücü dikkate alınmadığı için birçok taşınmaz malın, vergiyi ödemek için, satılması gerekecektir. Böyle bir durumun ise varislerin haklarını olumsuz yönde etkileyeceği kuşkusuzdur. Bu da Anayasanın öngör-düğü miras hakkına ters düşer.
Taşınmaz Mal Vergi Yasasında vergi oranı çok yüksek tutulmuştur. Ayrıca taşınmaz mal vergisinin karşılığı olarak hiçbir hizmet verilmiyor. Çünkü en ücra yerde bulunan mülk için vergi alınırken bu gibi yere hizmet götürülm-üyor.
Öte yandan Taşınmaz Mal Vergisi Yasası geriye dönüktür. Şöyle ki; bu Yasadan önce taşınmaz mal satın alan bir kişi böyle bir verginin geleceğinden habersiz olarak ilgili taşınmaz malı satın almıştır. Bu Yasa ile bu gibi kişiden bu taşınmaz mal i-çin vergi talep etmek onun için yasanın geriye dönük uygulanması anlamına gelmektedir.
Bu Yasa çifte vergilendirmeye olanak tanımaktadır. Mülk sahibi olanlar, taşınmaz mallar için veraset ve stopaj vergileri ödemektedirler. Ayni mal için her yıl taşınm-az mal vergisi de ödemek o mülk sahibi için çifte vergi ödemek demek olacaktır.
Bu nedenlerle dava konusu edilen Yasanın Anayasanın sosyal adaleti öngören Başlangıç ve 1. maddesine, Yasaların Anayasaya aykırı olamayacağını öngören 7. maddesine, eşitliği -öngören
8. maddesine temel hak niteliğinde olan mülkiyet hakkını koruyan 10. maddesine, özel olarak mülkiyet hakkını koruyan 36. maddenin (1). fıkrasına, mülk sahibinin mali gücünü dikkate almadığı için 75. maddenin (1). fıkrasına ve geriye dönük olduğu i-çin
75. maddenin (4). fıkrasına aykırıdır.
2. Davalının iddialarının gerekçesi özetle şöyledir:
Vergi- hukukunda iki tür vergilendirme vardır. Birincisi gelire göre vergilendirme, ikincisi ise mülkiyete göre vergilendirme. Birincisinde vergi, mükellefin kazancına ve dolayısıyle ödeme gücüne göre alınır. İkincisinde ise mükellefin ödeme gücü sözkonusu de-ğildir. Esas olan mükellefin mülkiyet hakkına sahip olmasıdır. Mülkiyet, mükellefin Anayasada
öngörülen mali gücünü teşkil etmektedir. Bunun ötesinde mali güç veya ödeme gücü aranmaz. Bu nedenle Yasa Anayasanın
75. maddesinin (1). fıkrasına veya 75.- maddenin (4). fıkrasına aykırı değildir.
İlgili Yasa Anayasanın Başlangıç kısmına ve ileri sürülen diğer maddelerine aykırı değildir. Bu maddelerle yasanın uzaktan veya yakından ilişkisi yoktur.
Dava konusu yasa çifte vergilendirme getirmemektedir. - Esasen çifte vergilendirme sadece devletler arasında konu edilebilen bir olaydır.
Yasanın geriye dönüklüğü yoktur. Miras hakkını hiçbir şekilde vatandaşın elinden almamaktadır. Yasanın matrahı vardır. Keyfilik söz konusu değildir. Yasada vergilendir-menin nasıl yapılacağı hususunda detaylı bir şekilde düzenleme vardır. Elde edilecek vergi karşılığında ne gibi hizmetlerin sunulacağı yine yasada belirlenmiştir.
III.İLGİLİ YASA METİNLERİ:
59/92 sayılı Yasanın tümünün Anayasaya aykırı olduğu iddia edil-diği cihetle bu Yasanın tümünün buraya aktarılmasına gerek görülmemiştir.
IV.İLGİLİ ANAYASA METİNLERİ:
Madde 1.
Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti Devleti, sosyal adalet ve hukukun üstünlüğü ilkelerine dayanan lâik bir Cumhuriyettir.
Madde 3.-
Egemenlik, Kayıtsız şartsız Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti yurttaşlarından oluşan halkındır.
Halk, egemenliğini, Anayasanın koyduğu ilkeler çerçevesinde, yetkili organları eliyle kullanır.
Halkın hiçbir zümresi, kesimi ve kişisi, egemenliği kendine mal ede-mez.
Hiçbir organ, makam veya merci, kaynağını bu Anayasadan almayan bir yetki kullanamaz.
Madde 5.
Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından Anayasa ve yasalara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir.
Madde -7.
Yasalar Anayasaya aykırı olamaz.
Anayasa kuralları, yasama, yürütme ve yargı organlarını, Devlet yönetimi makamlarını ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır.
Madde 9.
Bu Anayasanın 1. maddesi ile 2. maddesinin (1). ve (2). fıkrasında ve 3.- maddesinde yer alan kurallar değiştirilemez ve değiştirilmesi önerilemez.
Madde 36.
Her yurttaş, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, kamu yararı amacıyla ve yasa ile sınırlanabilir.
Madde 75.
Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,- mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
........
........
Geriye yürüyen mali yükümlülükler konulamaz.
V.İNCELEME
Bu davada Karar, kendine özgü nedenlerle değişik bir yöntemle verilecektir. Mahkemenin kararı oyçokluğu ile olup bu kararı oluşturan- ilgili yargıçların kararları değişik gerekçelere dayanmaktadır. Söz konusu kararlarda ayrıca ek görüşler serdedilmektedir. Bu bakımdan ilkin Mahkemenin Kararını oluşturan yargıçların gerekçe ve ek görüşlerini yansıtan
kararları okunacak bunu Mahkemeni-n kararının sonuç kısmı takip edip en sonunda Mahkemenin kararına katılmayan Başkan ve Üye Celâl Karabacak'ın karşı oy yazısı okunacaktır.
EK VE DEĞİŞİK GEREKÇELER
-
Gerek 1975 KTFD Anayasasında yer alan vergi ödevi ile ilgili 61. madde ve gerekse 1985 KKTC Anayasasındaki konuyla ilgili 75. madde 1961 T.C. Anayasasının 61 ve 1982 Anayasasının 73. maddesinde alınmış olup aynı metne sadık kalınarak Anayasamıza aktarılm-ıştır. Ancak T.C. Anayasasının 73. maddesindeki "Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır." söz dizisi bizim Anayasamızda yer almamaktadır. Bu söz dizisinin Anayasamızdaki eksikliğine daha sonra değineceğim.
KK-TC Anayasasının 75. maddesi lâfzı ve ruhu itibarı ile T.C. 1961 Anayasasından alındığına göre önümüzdeki niza konusunu karara bağlamakta büyük ölçüde Türkiye Vergi Hukuku, Türkiye Anayasa İçtihat Kararları ve bu kararların yorumlarını yapan müelliflerin es-erlerinden yararlanmamız isabetli olacaktır.
Vergilendirme yetkisi Devletin mali egemenliğinin bir görüntüsüdür. Geniş anlamda vergilendirme yetkisi, Devletin yüklenmiş olduğu ödevler ile işlevlerin yerine getirilebilmesi için kamu harcamalarını karşıla-mak üzere koyduğu ve kamu gücünün kullanılmasına dayanan her çeşit mali yükümlülüğe ilişkin yetkiyi kapsamaktadır. Devletin, rejim ve şekli ne olursa olsun vergilendirme yetkisi, belki de insanlık tarihi kadar eskidir. Tarihi evreler geçmiş rejimlerin ke-yfi, adaletsiz ve insafsızca koyduğu vergilere karşı verilen mücadelelerle doludur. Vergilendirme bir anlamda vatandaşların hak ve özgürlük alanına yöneltilen en etkin bir müdahale olduğundan modern Anayasalarda kişileri korumak ve güvence altına alabilme-k için müdahalenin sınırları ve koşulları Anayasa kurallarına bağlanmıştır. Konuya bu açıdan bakıldığında Anayasal yorumun söz konusu olduğu hallerde Anayasa kurallarının vatandaşın lehine yorumlanması gerekir.
"Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılım-ı maliye politikasının sosyal amacıdır." söz dizisinin KKTC Anayasasının 75. maddesinde yer almamış olması, KKTC'de geçirilen vergilerin adaletsiz ve dengesiz olabileceği anlamına gelmez. Anayasamız başlangıç kısmından görülebileceği gibi, demokratik, lâ-ik ve sosyal hukuk devletinin gerçekleştirilmesini amaçladığına göre T.C. Anayasasının 73. maddesinde yer alan yukarıdaki söz dizisinin içerdiği ilke Anayasamızın başlangıç kısmında mevcuttur.
Doç. Dr. Nami Çağan'ın Türk Anayasası Açısından Vergileme Yet-kisi isimli eserinde 'Anayasada Vergi Adaleti' başlığı altında bu konuya değinerek Sosyal Hukuk Devleti ilkesinin vergi adaletini içerdiğini ve iktidarların vergilendirme yetkisinin sınırları ile izlenecek vergi politikasının hukuki çerçevesini çizdiğini a-şağıdaki şekilde ifade etmiştir:
"Vergi adaleti sosyo-ekonomik içeriği baskın olan ideolojiye, yere ve zamana göre değişen nısbi bir kavramdır. Bu kavramın hukuki içeriğini anayasa kuralları belirler. Anayasanın vergi ödevini düzenleyen 73'üncü madde-sinden vergi adaletinin geleneksel bir kısım ilkeleri çıkarılabilir. Bu ilkeler, sosyal hukuk devleti ile birlikte düşünüldüğünde çağdaş anayasal vergi adaleti kavramına ulaşır. Sosyal hukuk devleti ilkesi (Ays. m. 2), siyasal iktidarın vergileme yetkisi-ni sınırlandırarak izlenecek vergi politikasının hukuki çerçevesini çizmektedir.
Devlet, vergileme yetkisini kullanarak kişilerin hak ve özgürlük alanlarına müdahale ettiği için hukuk devleti ilkesi vergi hukuku yönünden bir sınır özelliği taşımaktadır-."
Bu ilkeleri göz önünde bulundurduğumuzda vergi yasalarında yer alan ve bir denge unsuru olarak kullanılan muafiyetleri, iktidarların keyfi olarak kullanamayacağı, diğer bir ifadeyle yasa koyucu arzu etmezse yasaya muafiyet koymayacağını veya bu başlı-k altındaki yetkilerin kullanılmasının tamamen iktidarın takdirine kaldığını teslim etmek olası değildir. Esasen T.C. Anayasasının 73. maddesinde olduğu gibi KKTC Anayasasının 75(3) maddesinde de bağışıklık ve istisnaların vergi yasalarında yer alması öng-örülmektedir. Bunların ölçü ve sınırı ise yukarıda değindiğim gibi sosyal hukuk devletinin amaç ve ilkeleri ile verginin adaletli ve dengeli olması gerektiği ilkesidir.
Modern Anayasalarda olduğu gibi KKTC Anayasasının birçok maddesi vatandaşlara karş-ı Devlete ödevler yüklemiştir. Örneğin Anayasanın konut hakkı ile ilgili 44. maddesinde, Devlete sağlık ve insanca yaşama koşullarına uygun konutu bulunmayan vatandaşların konut gereksinimini karşılamak için gerekli tedbirleri alma görevi verilmiştir. Ay-nı şekilde tarım ve çiftçinin korunması ile ilgili 64. maddede de Devlete tarım alanları ile tarımla uğraşan kişilerin korunması ile ilgili ödevler verildiği görülür. Keza çalışma hakkı ve ödevi ile ilgili 49. maddede, çalışma koşulları ile ilgili 50. mad-dede, sosyal güvence ile ilgili 55. maddede ve mal varlığının korunması ile ilgili 36. maddede Devlete çeşitli görevler verildiği görülmektedir. Devlet gelir vergisi yasalarında olduğu gibi mali yükümlülük getiren mal vergisi yasasında da bu ödevleri dikk-ate alarak belirli ferahlatıcı düzenlemeler getirmek zorundadır. Doç. Dr. Nami Çağan, Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi isimli eserinin 180. sayfasında şu görüşe yer verilmektedir.
"Anayasada sosyal ve ekonomik hak ve ödevler arasıdna düze-nlenen hak ve özgürlükler açısından devlete olumlu bir kısım görevler düşmektedir. Çalışma ve sözleşme özgürlüğü (m.48, 49), sosyal güvenlik hakkı (m.60) ve ailenin korunmasına ilişkin (m.41) hükümler bu grup içine girmektedir. Devlet, bu hak ve özgürlük-leri zedelemeyeceği gibi getireceği düzenlemelerle güçlendirmek durumundadır. Örneğin devlet vergileme alanında aileyi koruyucu tedbirler alacaktır; çalışanların sosyal güvenliğini sağlayacaktır. Geçim indirimi ile ilgili olarak yapılacak düzenlemeler -bu tedbirler arasındadır."
Görülebileceği gibi vergi yasaları düzenlenirken Anayasamızın 75(3) fıkrasında yer alan vergi muafiyet (bağışıklık) ve istisnaların keyfi olarak kullanılmasının söz konusu olmayıp, Devletin Anayasada yüklenmiş olduğu ödevleri -dikkate alarak bu başlık altındaki muafiyet ve istisnaların adaletli ve dengeli olarak kullanılmasına özen göstermesi gerekir. Bu ilke ve kurallara, Anayasanın bütünlüğüne egemen olan ilkeleri, -öncelikle sosyal hukuk devleti ilkesine aykırı- anti- demokr-atik nitelik taşıyan yasalar Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilebilir. Bak: Doç. Dr. Nami Çağan'ın Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi isimli eseri, sayfa 179.
Önümüzdeki konunun karara bağlanmasına esas teşkil eden Anayasanın 75(1) fıkrası-nda 'herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.'denmektedir. Bu fıkrada yer alan 'mali güç'e verilecek anlamı daha sonra incelemeyi uygun buldum. Vergi yasalarının içermesi gereken ilke ve kurallar ile ölçüler A-nayasamızın 75(3) fıkrasında yer almaktadır. Bu fıkra üzerinde tarafların argümanlarını dinlemiş olmamıza rağmen iptal davasında Anayasanın 75(3) fıkrası direkt olarak yer almamaktadır. Ne var ki Anayasa Mahkemesi kendisine intikal ettirilen konuları obj-ektif olarak inceleyeceğine göre konuyu karara bağlamada etken ve ilgili olan diğer Anayasa maddelerinden faydalanmakta serbesttir.
Anayasamızın 75(3) fıkrasında yer alan 'yasanın belli ettiği yukarı ve aşağı hadler içerisinde kalmak, ölçü ve ilkeler-e uygun olmak koşulu ile.' söz dizisinden açıklıkla görülebileceği gibi belirtilen ilke ve ölçüler çerçevesinde alınacak verginin yukarı ve aşağı hadlerinin, diğer bir ifade ile tavan ve tabanının belirlenmesi, anayasal koşul olarak belirlenmiştir. Bu dur-umda vergiye tabi her vergi yükümlüsüne bir tavan ve vergiden muaf tutulacak bir taban tespit edilmesinin yasalarda bulunması gereken bir anayasal koşul olarak konmuştur. Bu koşullara uymayan yasaların iptal edilmesi gerekir. Bak: A.M. 13/81 (D.13/81) An-ayasa Mahkememiz bu kararında yasada yer alması gereken tavan ve taban yanında vergi dilimlerini belirleyen matrahların da mevcut olması gerektiğini vurgulamıştır.
Daha ileri gitmeden hemen şunu da belirteyim ki dava konusu olan yasada vergiye tabi olan -taşınmaz malların tavan ve taban hadleri belirlenmemiştir. Bu yapılmadığına göre tavan ve taban arasındaki vergi matrahları da eksik bırakılmıştır. Bu nedenle dava konusu yasa tümü ile Anayasanın 75(3) fıkrasına aykırıdır.
Başvuru konusu yasa maddeleri- incelendiğinde Yasa Koyucunun vergiye tabi malları niteliklerine göre genel bir tasnif yapmış olduğu ve belirlenen nitelikteki malların alanlarının dönüm veya metrekare olarak hesaplanmasını öngörmekle kabataslak bir değerlendirmeye tabi tuttuğu görülmekt-edir. Yasada yer alan bu ölçüler, esas alınması gereken taşınmaz malların parasal değerlerini tespit etmekten çok uzaktır. Vergiye tabi taşınmaz malların değerleri saptanmadan tavan ve taban ile bu iki sınır içerisinde kalan matrahları tespit etmek son d-erece zordur ve yörelere göre çok değişken değerlerde olan vergi yükümlüsü mal sahiplerine adaletsizlik yaratacaktır. Vergiye tabi taşınmaz malın değerini tespit etmeden zor da olsa yasadaki çalışma ile belirli bir değere ulaşma söz konusu olabilir. Anca-k vergi yasasında yer alması gereken tavan ve taban hadleri bu yasada yer almamaktadır. Örneğin belirli metrekare altında kalan ve sosyal konut niteliği taşıyan evler, bir çiftçinin hayatını idame ettirebilmesi için yeterli olabilecek asgari yöre normu ve-ya onun belirli bir miktarı vergi tabanı olarak tespit edilmemiştir. Hakikatte hiçbir taban tespit edilmeden tüm taşınmaz mallar vergiye tabi tutulmuştur. Bu durum Anayasamızın 75(3) fıkrasına aykırıdır. Konunun detayına girmeden vergiye tabi taşınmaz m-alın değerini saptamadan, verginin tavan ve tabanını saptamak son derece zor olduğu gibi bu iki sınır arasında kalan matrahları da tespit etmek son derece zordur ve uygulamada yörelere göre çok değişken olan taşınmaz mal değerleri dikkate alındığında bu ve-rgi yasasını uygulamak vatandaşlar arasında adaletsizliğe yol açacaktır. Çok eski vergi sistemlerinde parasal değerler tespit edilmeden mal vergisi konduğu vakidir. Örneğin Eski Fransa'da mal vergileri 'kapı vergisi' diye adlandırılan vergi sistemi içeri-sinde evlerin kapı ve pencere adetlerine göre tespit edilmekte idi. Ancak asırlar gerisinde kalmış vergi sistemlerini alıp uygulamak veya bunlara benzer yöntemlerle modern vergi ölçü ve ilkelerini uygulamak zor olduğu gibi çağdışı olup Anayasamızın öngörd-üğü ölçü ve ilkelere de uygun olduğu söylenemez. Diğer bir ifade ile sıhhatli bir mal vergisinin geçirilip uygulanması, vergiye tabi taşınmaz malların parasal değerinin tespit edilerek bunların tavan ve taban hadlerinin belirlenip bu sınırlar arasındaki -matrahları tespit etmekle mümkün olacaktır.
Türkiye Vergi Hukukuna bakıldığında Prof. Dr. Akif Erginay'ın Vergi Hukuku İlkeler - Vergi Tekniği Türk Vergi Sistemi isimli eserinin 14. baskısının 242. sayfasında emlâk vergisine tabi malların matrahını eski -kanunda gayrısafi irat esas alınarak tespit edilirken yeni kanunda matrahın binanın değeri kabul edildiği görülmektedir. Yine aynı eserin 242-243. sayfasında bina vergisinde muaflık ve istisnalar başlığı altında mesken olarak kullanılan bina veya apartman- dairesinin o günkü para ile 50.000 Lira değer altında olan bölümünün verginin tabanını oluşturduğu ve bu gibi konutların belirli oranda vergiden muaf olduğu görülmektedir. Yine 243. sayfada tarımsal arazi ile turizm alanlarına benzer ölçüler uygulanarak -belirli orandaki malların vergi tabanının altında bırakılarak vergiden muaf tutulduğu görülmektedir.
Görülüyor ki vergi tavan ve taban hadleri sadece gelir vergisinde değil, emlâk vergilerine de ugulanagelmiştir. Yukarıda değindiğim gibi Anayasamızda ye-r alan bu ilkelerin önümüzde başvuru konusu olan yasaya uygulanmamış olması büyük bir eksiklik olup iptal sebebidir.
Anayasamızın 75(1) fıkrasında yer alan 'herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.' söz dizi-sinde görülen 'mali güç' deyimine verilecek anlama gelince; bazı müelliflere göre 'mali güç' dar anlamda alınarak ödeme gücüne eşit tutulmuştur. Ancak birçok müellifler T.C. Anayasasının 73. maddesi geçirilirken yapılan tartışmaların ve bu tartışmalardan- çıkarılan niyeti dikkate alarak 'mali güç'ün ödeme gücü ile sınırlı olmadığı, daha geniş anlamda alınması gerektiğini savunmaktadırlar. Söz konusu T.C. Anayasasının 73. maddesi geçirilirken 'mali güç' yerine ekonomik güç deyimine de yer verilmek istenere-k bu kavramı daha da geniş tutma yönünü seçmek istemişlerdir. Gelir vergisi kanunlarında mükellefin vergiye tabi kazancı esas alındığına göre bu gibi vergi yasalarında ödeme gücü de dikkate alınmıştır. Ancak emlâk vergisi yasalarında gerek emlâkin geliri- ve gerekse söz konusu taşınmaz malın parasal değeri vergi mükellefine mali güç kazandırdığı karinesinden hareketle vergiye tabi tutulmuştur. Bak: Prof. Dr. Akif Erginay'ın Vergi Hukuku isimli eserinin 14.baskısı, sayfa 72'de A. Karineler Usulü başlığı a-ltında konu detaylıca incelenmiştir.
Anayasamızın 75(1) maddesinde ödeme gücü yerine mal güç tercih edilerek kullanıldığı cihetle bizim de Türkiye mevzuatından faydalanarak bunu daha geniş anlamda yorumlamamız gerekir. Doç. Dr. Nami Çağan'ın Türk Anaya-sası Açısından Vergileme Yetkisi isimli eserinin 172. sayfasında konu şu şekilde incelenmiştir:
".... Çünkü Anayasa'nın vergi ödevini düzenleyen 73'üncü maddesi, 1'inci fıkrasında 'herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemek-le yükümlüdür' ve 2'nci fıkrasında 'vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının amacıdır' hükümlerini getirirken dar anlamda vergileme kavramını kullanmıştır. Oysa aynı maddenin 3'üncü ve 4'üncü fıkralarında vergilerin yasallığı ilkes-i ve Bakanlar Kurulunun vergileme alanındaki yetkisinin koşulları ve sınırları düzenlenirken geniş anlamda vergi kavramı, yani vergiler dışındaki resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler düzenlemeye temel alınmıştır. Dar anlamda vergileme ile geniş anlam-da vergileme arasındaki en önemli fark, birincinin mali güç (ödeme gücü) ilkesine dayanmasına karşılık ikincide somut bir karşılığın ve yararlanmanın söz konusu olmasındadır. Nitekim 1961 Anayasası döneminde Anayasa Mahkemesi de vergi dışındaki mali yüküm-lülüklerde mali güce göre vergileme ilkesinin geçerli olamayacağını kabul etmiştir.
Görülebileceği gibi verginin türüne göre mali güç; ödeme gücü olarak dar anlamda kullanıldığı ve yine verginin türüne göre daha geniş anlamda olan 'mali güç-' deyiminin kullanılmasına değinilmektedir. Örneğin vergiler dışındaki resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerde ödeme gücü aranmadığı gibi kişinin hizmetten yararlanması söz konusu olduğu cihetle mali güce göre vergilendirme ilkesinin de geçerli olamay-acağı kabul edilmiştir.
Emlâk vergisine gelince; belirli bir değeri bulunan taşınmaz malın kişinin mali gücüne katkıda bulunduğu karinesi doğduğundan ve onun mali gücünün artırdığından taşınmaz mallara vergi konulması mümkündür. Ancak bu yapılırken y-ukarıda değindiğim gibi bu hususta geçirilecek vergi yasalarının vergiden muaf tutulacak tabanları ile en yüksek vergi dilimini teşkil edecek tavanın belirlenmesi ve bu ikisinin arasında vergi matrahlarının belirlenmesi gerekmektedir. Bunun yapılmamış olm-ası ve yasada eksik bırakılmış olması 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasasını Anayasanın 75(2) ve 75(3) maddesine aykırı kılmaktadır.
Anayasamızın 75(2) maddesinin muadili olan T.C. Anayasasının 61(2) maddesinde öngörüldüğü gibi vergi yasalarının kanunl-a konmuş olabilmesi, ancak (3). fıkrada yer alan tavan ve taban ile matrah ve oranlarının belirlenmesi ile mümkün olabileceği birçok Türkiye içtihat kararlarında vurgulanmıştır. Örneğin T.C. Anayasa Mahkemesi, Karar No: 1965/57, (AMKD, sayı 3, sayfa 268) -sayfa 271-272'de şunlar yer almaktadır:
"... Bundan başka bir mali yükümün kanunla konulmuş sayılabilmesi için çerçevesinin yasama tasarrufu ile belirtilmesi zorunludur. Bu da mali yükümün konusu ile matrah ve oranının veya hiç olmazsa en yüksek sınırın-ın ve yükümlülerin belli edilmesi ile sağlanabilir."
Yine T.C. Anayasa Mahkemesi, Karar No: 1971/57, (AMKD, sayı 9, sayfa 533) sayfa 538'de şu görüşe yer verilmektedir.
- "Anayasa koyucusu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması ereğini gütmüştür. Yükümler, bellibaşlı unsurları açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek mutl-aka kanunla düzenlenmelidir."
Daha önce verginin adaletli ve dengeli olması gerektiği ilkesine uzun boylu değinmiştim. Son olarak bu husuta ek birşey söylemeyi uygun buluyorum. Anayasamızın yukarıda örneklerini verdiğim maddelerinde Devlete birçok ödev-ler yüklenmiştir. Örneğin konut hakkı ile ilgili 44. maddede Devletin sağlık ve insanca yaşama koşullarına uygun konutu bulunmayan vetandaşların konut gereksinimini karşılamak için gerekli tedbirleri alma ödevi verilmiştir. Devlet bu ödevin gereklerini d-ikkate alarak sosyal konut niteliğindeki konutları vergi tabanının dışında bırakacak düzenlemeler veya onları ferahlatacak tedbirler alması vergi adaleti gereğidir. Aynı şekilde Anayasamızın 64. maddesinde yer alan tarımsal alanların ve çiftçilerin korunm-ası ile ilgili ödevler dikkate alınarak belirli tarımsal arazilerin veya yöre normunun belirli bir kısmının vergi tabanı altında tutulması ve bu zümreyi ferahlatacak tedbirler getirilmesi de yine Devletin ödevidir. Bu ve benzeri hususları Yasa Koyucu dikk-ate alarak adaletli ve dengeli vergi sisteminin geçirilmesi sosyal hukuk devleti ilke ve gereği icabıdır. Bunların yapılmamış olması da kendi başına iptal sebebi olduğu gibi Anayasanın 75(1) ve Başlangıç Kısmına ve 1. maddesine aykırı mütalâa edilebilir. -
Önümüzdeki meselenin Anayasa Mahkemesindeki duruşması sırasında taşınmaz malın elde tutulması ile zaman içinde fiyat artışından elde edilen miktarın 1980 Vergi Yasası ile vergiye tabi tutulduğu ve bunun da bir nevi emlâk vergisi olduğu, bu nedenle şimd-i geçirilen yeni yasanın çifte vergilendirme anlamına geldiği ileri sürülmüştür. Birçok uygar memleketin vergi sistemlerine bakıldığında hakikaten "capital gains tax" başlığı altında mütalâa edilen ve malın değer artışını vergilendiren yasaların mevcut ol-ması halinde tekrar aynı malı vergilendiren emlâk vergisinin bulunmadığı görülmektedir.
Başvuruyu savunan Sayın Başsavcı Yardımcısı ise çifte vergilendirmenin yabancı ülkelerde mevcut olan vergilerin dikkate alınarak aynı vergilerin tekrar ülkemizde geçi-rilmemesi anlamına gelen ve Devlet içindeki vergi yasalarını ilgilendirmeyen bir husus olduğunu ileri sürmüştür. Genelde ve uygulamada bu görüş bir dereceye kadar doğru olmakla beraber, ülkemizde de içeriği ve amacı aynı olan vergilerin sırf adının değişt-irilerek tekrar geçirilmesi bu görüşe sadık kalınarak çifte vergilendirme anlamına gelemeyeceğini kabul etmem olası değildir. Ancak
başvuru konusu meseleyi Anayasamızın 1. ve 75(1) ve (3). maddesine aykırı bulduğum cihetle bu hususta daha ileri bir görü-ş belirtmeyi uygun bulmuyorum.
Netice olarak 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasasının, Anayasanın Başlangıç, 1, 75(1) ve 75(3) maddelerine aykırı olduğu görüşündeyim. Bu karara vardıktan sonra başvuruda ilgili Yasanın iptal davasında konu edilen Anayas-anın 3, 5, 7, 9, 36(1) ve 75(4) maddelerine aykırı olup olmadığını incelemeyi uygun görmüyorum.
(N. Ergin Salâhi)
Yargıç
EK VE DEĞİŞİK GEREKÇELER
Vergi ödevine ilişkin Anayasamızın 75'inci maddesinin bir-inci paragrafı şöyledir:
"Madde 75.
(1)Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür."
İptali tartışma konusu olan 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergisi Yasası taşınmaz mallardan arazilerde ayakkare, binalard-a metre kare olmak üzere alanına göre vergi alınmasını öngörmektedir.
Yasaının vergiden muaf tutulan taşınmaz mallarla ilgili 8.maddesi şöyledir:
"8.(1)Aşağıda belirtilen taşınmaz mallar, Taşınmaz Mal Vergisinden sürekli muaftır:
Camiler, camilere- ait taşınmaz mallar, kiliseler ve mezarlıklar;
Uzun vadeli icar kapsamı dışındaki Devlete ait taşınmaz mallar;
Yerel kuruluşlara ait veya bunlara tahsis edilen ve uzun vadeli icar kapsamı dışındaki taşınmaz mallar;
(Ç)Esas olarak bağış veya gönüllü olara-k yapılan katkılarla faaliyet gösteren ve Bakanlar Kurulu tarafından kamu yararı amaçları için "Hayır Kurumu" ilân edilen kuruluşlara ait
olan veya tahsis edilen taşınmaz mallar;
(D)Silâhlı Kuvvetlere ait olan veya silâhlı kuvvetlerin tasarruf ve-ya kullanımında bulunan taşınmaz mallar;
Ancak, kira karşılığı tasarruf edilen taşınmaz mallar bu bend kapsamı dışındadır.
(E)Kullanımı Bakanlar Kurulu Kararı ile sakıncalı görülen taşınmaz mallar;
(F)Karşılıklı olmak koşulu ile yabancı devletle-re ait olup elçilik veya konsolosluk olarak kullanılan binalar ile elçilerin ikâmetine tahsis edilen binalar ve uluslararası kuruluşların temsilciliklerine ait binalar;
(G)Özel eğitim kurumları dışında yasa ile kurulan öğretim kurumlarına a-it olan ve münhasıran eğitim amaçlarında kullanılan taşınmaz mallar;
Mazbut vakıf statüsündeki taşınmaz mallar;
(İ)Azınlık sayılan camaatlara ait okul binaları;
(J)Spor Dairesine tescil edilmiş amatör spor kuruluşlarına ait veya tahsisli taşınmaz mal-lar.
(2)Yukarıdaki (1)'inci fıkranın (Ç), (G) ve (J) bendlerlinde belirtilen taşınmaz malların ilgili kurumlarca kiraya verilmesi bunların muafiyet hakkını ortadan kaldırır."
Görüleceği gibi Yasanın vergiden muaf tuttuğu mallar özel ki-şilere ait olmayıp, kamu yararına ayrılan veya fonksiyonları nedeniyle vergiye tabi tutulması mümkün olmayan mallardır. Yasa 8. maddede belirtilen mallar dışında kalan ve özel kişilere ait olan tüm taşınmaz mallardan vergi alınmasını öngörmektedir.
Anay-asamızın 75(1) maddesi ile 59/92 sayılı Yasanın 8 ve diğer maddeleri birlikte okunduğu zaman daha ilk bakışta bir uygumsuzluk göze çarpmaktadır. Çünkü Anayasanın 75(1) maddesine göre herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi gerekmektedir. Bu ifadenin karş-ıt anlamından mali gücü olmayanlardan vergi alınmaması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Şu halde karşımızda mali gücü olmayanlardan vergi alınmasına izin vermeyen bir Anayasa hükmü ile en fakir insanın en değersiz malından dahi vergi alınmasını öngören bir y-asa bulunmaktadır. Bu iki yasal düzenlemenin birbiriyle bağdaşması mümkün mü?
İlk bakışta karşımıza çıkan bu tabloyu bir an için unutarak Yasanın Anayasaya uygun olup olmadığını incelemeye çalışalım.
Özel kişilere ait tüm taşınmaz mallardan alanına gö-re vergi alınmasını öngören Yasa Anayasasının mali güce göre vergi alınması gerekir ilkesine uygun mu?
Bu soruya yanıt verebilmek için "mali güç" sözcüklerinin ne anlama geldiği üzerinde durmamız gerekir. "Mali güce göre" vergi alınır sözlerinden "g-elire göre" vergi alınır anlamını çıkarmak mümkünse hiçbir geliri olmayan taşınmaz mallardan vergi alınmasını öngören yasa, Anayasaya aykırı olacaktır. Buna karşılık bu sözlere "malvarlığına göre" veya "malın büyüklüğüne göre" vergi alınır anlamını vermek- mümkünse Yasa, Anayasaya uygun olacaktır.
Bu konuda bize ışık tutabilecek bilgileri Prof.Dr.Selim Kaneti, Vergi Hukuku, 2.baskı, sayfa 32'de bulmak mümkündür.
"1. 'Mali güç', 'ödeme gücü' ve 'iktisadi güç' terimleri. 1961 tarihli Türkiye Cumhuriyeti -Anayasası'nın Temsilciler Meclisinde görüşülmesi sırasında, Komisyon teklifindeki 'mali güç' deyiminin 'ödeme gücü' deyimi ile değiştirilmesi önerilmiştir. Bu konuda gösterilen gerekçe, 'mali güç' deyimi yerine 'ödeme gücü' deyiminin kullanılmasının, verg-inin esas itibarıyle gelirden, irattan alınacağını, servetin vergi konusu olarak düşünülmemesi gerektiğini ifade ettiğidir. Sonuçta 'mali güç' deyimi, daha geniş olduğu göz önünde tutularak, kabul edilmiştir."
Görülebileceği gibi Anayasada "mali güce gö-re" vergi alınır sözcüklerinin anlamı "gelire göre" vergi alınır anlamına gelmemekte, bu anlamı aşmaktadır. Anayasamızın 75(1) maddesinin aynı 1982 Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında yer almaktadır. Bu hüküm daha önce de 1961 Türkiye Cumhuriyeti Anayasasın-da da yer almaktaydı. "Mali güç" sözcükleri 1961 Anayasasına konurken verginin gelire göre alınmasını isteyenler bu anlamı ifade eden başka sözcükler kullanmak istemişlerdi. Ancak çabaları reddedilmiş ve Anayasada daha geniş anlamı olan "mali güç" sözcük-leri yer almıştır. Şu halde "mali güç" sözcüklerinin anlamı geliri aşmakta, diğer bir ifade ile Anayasa geliri olanların yanısıra geliri olmayan taşınmaz mal sahiplerinden de vergi alınmasına olanak tanımaktadır.
Bu noktayı aydınlığa kavuşturduktan s-onra mali güce göre vergi alınması gerekir ilkesinin ne anlama geldiğini bulmaya çalışalım. Eğer Anayasa malın büyüklüğüne göre vergi alınmasını öngörmek istese "malvarlığına göre" vergi alınacağını belirtebilir veya buna benzer bir sözcük kullanabilirdi.- Halbuki Anayasamız malı ifade etmenin ötesinde güç ifade eden bir deyim kullanmıştır. Buna göre vergi alınacak kaynağın mal olması yeterli olmayıp bu malın güç kazandıran bir kaynak olması gerekmektedir. Dolayısıyle Anayasadaki sözcüklerin sözlük anlam-ından hareket edince kişiye mali güç veya ekonomik güç kazandıran malların vergiye tabi tutulması gerekir anlamı çıkmaktadır.
Prof. Dr. Selim Kaneti, Vergi Hukuku sayfa 33'de şöyle demektedir:
" Verginin mali güce göre alınması Vergi Hukukunun te-mel ilkelerindendir. Mali güç vergi ödeyebilme gücüdür."
Aynı kitabın 376. sayfasında Emlâk Vergilerine ilişkin bilgi verilmektedir.
" Emlâk Vergisi, gerçek veya tüzel kişilerin mülkiyetinde bulunan bina ve araziden alınan özel nitelikte bir v-ergidir. Malvarlığı unsurları arasında yer alan bina ve arazi, hem vergi ödeme gücünün bir karinesi sayılmış, hem de bunlar nedeniyle kamusal hizmetlerden yararlanma, verginin verlığını haklı kılan bir temel olarak düşünülmüştür.
Emlâk vergisini -tahsil etme görevi 1319 sayılı kanunla merkez vergi idaresine verilmiştir. 1.1.1986 tarihinde yürülüğe giren 3239 sayılı Kanunla bu görev Belediyelere verilmiş bulunmaktadır. Bu bakımdan bugün emlâk vergisi Belediyeler tarafından alınan bir vergidir.."
-
Buna göre emlâk vergisi iki nedenle alınabilen bir vergidir.
a)Taşınmaz mallara Belediye veya buna benzer kamu kuruluşlarının götürdüğü hizmet nedeniyle alınır.
b)Taşınmaz mallar, vergi ödeme gücünün bir karinesi olarak kabul edildiği için alı-nır.
Görüleceği gibi Anayasamız bir taraftan geliri olmayan taşınmaz mallardan vergi alınmasına izin vermekte ancak bu malların mali güç ifade etmesini veya kişiye mali güç kazandıran mallar olmasını şart koşmaktadır. Diğer bir ifade ile Anayasamız verg-i ödeme gücü belirtisi olan mallardan bu gücü ifade ettiği oranda vergi alınmasına olanak tanımaktadır.
Bir örnekle konuyu aydınlatmaya çalışalım. Çiftçilik yaparak geçimini sağlayan ve az miktarda tarlası olan bir çiftçiyi düşünelim. Bu çiftçi o ver-gi yılında hiç kazanç sağlayamamış olsun veya geliri ailesini güçlükle geçindirecek kadar az olsun. 59/92 sayılı Yasaya göre böyle bir çiftçinin tarlaları vergiye tabidir ve vergi ödeyemediği takdirde tarlalar satılıp verginin ödenmesi yönüne gidilecektir-. Böyle bir örnekte vergi borcunu ödeyemediği için tarlaları satılan bir çiftçinin mali gücü olduğunu veya tarlalarının vergi ödeme gücünün belirtisi olduğunu kabul etmek mümkün mü?
Diğer bir örnek üzerinde duralım. Sosyal konut niteliğinde bir tek evi- olan yoksul bir kişiyi düşünelim. 59/92 sayılı Yasaya göre bu kişinin evi de vergiye tabidir. Yasanın böyle bir kişiye getirdiği tek kolaylık verginin bir süre ertelenmesidir. Yasanın 26(1) maddesi şöyledir:
"26(1)Maliye işleriyle görevli Bakan, Sos-yal hizmet işleriyle görevli Bakanlığın görüşünü de alarak yükümlünün YOKSULLUĞUNA kanaat getirdiği durumlarda, vereceği bir kararla, bu Yasa kuralları uyarınca tahakkuk eden verginin bir kısmının veya tümünün tahsilini belli bir süre- erteleyebilir.
Ancak, birden fazla konuta sahip olanların ve belli zamanlarda dinlenme amacıyla kullanılan binaların vergisine bu kurallar uygulanmaz."
Bu maddeye göre birden fazla evi olanların vergi borçlarını ertelemeleri dahi müm-kün değilken tek evi olanların vergilerini bir süre erteleme olanakları vardır. Diğer bir ifade ile tek evi olan ve geliri olmayan yoksul kişiler vergilerini bir süre erteleyebilecekler fakat sonunda ödemek zorunda kalacaklardır. Bu amaç için gerekirse e-vleri satılacaktır. Böyle bir örnekle Yasanın ifadesine göre yoksul olan ve vergi borcunu ödeyemediği için evi satılan kişinin mali güç sahibi olduğunu ve bu nedenle vergiye tabi tutulduğunu söylemek mümkün mü? Vergisi ödenmediği için satılan evi vergi ö-deme gücünün belirtisi olarak kabul etmek mümkün mü? Yasa açıkça yoksul olan kişilerin de vergi ödeyeceklerini belirtmektedir. Bu hükmü mali gücü olmayanlardan vergi alınmaması gerektiğini ifade eden Anayasa ilkesiyle bağdaştırmak kolay değildir.
Yukar-ıdaki örneklerden tamamen farklı diğer bir örnek düşünelim. Geliri olmayan fakat çok miktarda değerli taşınmaz malı olan bir kişiyi tasarlayalım. Bu kişi arzu ettiği takdirde taşınmaz mallarını veya bir kısmını satıp paraya dönüştürebilir veya çeşitli ya-tırımlar yapıp değerlendirebilir. Buna rağmen ekonomik kaynaklarını taşınmaz mal olarak tutmayı tercih etmektedir. Böyle bir kişinin taşınmaz mallarının kendisine bir güç verdiği ve taşınmaz mallarını vergi ödeme gücünün bir belirtisi olarak kabul etmeni-n mümkün olduğu açıkça görülmektedir.
Şu halde bir emlâk yasasının Anayasaya uygun olabilmesi için mali güç ifadesi veya vergi ödeme gücü belirtisi olarak kabul edilebilecek taşınmaz malları bu gücün belirtisi olmayan mallardan ayırmaya çalışmak gerekir.- Taşınmaz malları alanına göre değil de değerine göre vergilendirmek bu yönde atılacak önemli bir adım olabilir. Ayrıca yasaya konacak istisna ve muafiyetlerle vergi ödeme gücü ifade etmeyen emlâki güç ifade eden emlâktan ayırmaya çalışmak gerekir. Prof-.Dr.Selim Kaneti, Vergi Hukuku, sayfa 31'de şöyle demektedir:
" Vergilere tanınan istisnalar ve bağışıklıkların, matrahtan yapılacak indirimlerin o verginin bünyesine ve anayasal doğrultulara uygun, nesnel gerekçelere dayanması zorunludur."
Verg-ilere tanınan istisna ve muafiyetlerin Anayasal doğrultulara uygun olması gerekir veya istisna ve muafiyetlerle yasayı Anayasal doğrultuya uygun hale getirmek gerekir. Halbuki 59/92 sayılı Yasa bu anlamda hiçbir gayret göstermemiş, mali güç ifade eden mal-ları güç ifade etmeyen mallardan ayırmayarak tüm malları vergilendirme yönüne gitmiştir.
Mali güç ifade etmeyen mallardan alınacak vergilerin fazla olmadığı ve bu mal sahiplerine yıkım getirmeyeceği argümanına katılmak mümkün değildir. Çünkü bir vergi-nin fazla olup olmadığı ve yıkım getirip getirmeyeceği göreceli bir kavram olup az verginin de fakir bir insana yıkım getirmesi mümkündür. Ayrıca burada üzerinde durulması gereken sonucun yıkım getirip getirmemesi değil alınan verginin Anayasanın mali güc-e göre vergi alınır ilkesine uygun olup olmamasıdır.
Türkiyedeki uygulamadan da görülebileceği gibi emlâk vergisi yasalarının başarıyla uygulanan türleri mala götürülen hizmet karşılığı Belediyelerce uygulanan türlerdir. Taşınmaz malı vergi ödeme gücünü-n bir belirtisi olarak kabul edip vergilendirmeye tabi tutmak teoride olduğu kadar pratikte de sorunlar yaratmaktadır. Çünkü bu tür emlâk vergisi bir varsayıma dayanarak alınmaktadır. Ancak bu varsayımın her zaman doğru olduğu söylenemez. Çünkü tüm mall-arın mali güç ifadesi veya vergi ödeme gücünün belirtisi olması mümkün değildir. Bu nedenle bir süre sonra Devlet mağdur olanların şikâyetini dikkate almak zorunda kalmakta, vergi miktarını düşük tutmakta ve toplanan paralar bu işte çalışan memurların mas-rafını dahi karşılamayacak bir noktaya gelmektedir.
Şunu da eklemekte yarar var ki taşınmaz malları gelirlerinin yanısıra mala götürülen hizmete veya maldaki değer artışına göre vergilendirmek mümkündür. Taşınmaz malları, bu gerekçelerle vergilendirmeyi-p tüm malların mali güç veya vergi ödeme gücü belirtisi olduğunu farzetmek ve bu varsayımdan hareket ederek vergilendirmek daha başlangıçta sorunlu bir alana adım atmak anlamına gelir. Böyle bir yöne malın değerini dikkate almadan, istisna ve muafiyetlerle- mali güç belirtisi olmayan malları mümkün olduğu ölçüde ayırmadan gitmenin Anayasal sorunlar yaratacağı açıktır.
Anayasamız insanın özgür yaşamasını, maddi ve manevi varlığını geliştirmesini öngören ve güvence altına alan bir Anayasadır. Anayasamızın b-aşlangıç kısmında K.K.T.C. yurttaşlarının tam bir güven içinde insanca yaşama hakkından ve devletin kişilerin huzur ve refahını koruma yükümlülüğünden söz edilmektedir. Anayasamızın 1. maddesine göre K.K.T.C. sosyal adalet ve hukukun üstünlüğü ilkelerine -dayanan bir devlettir. Anayasanın 44. maddesi konut sahibi olmayanların konut gereksinmelerini sağlamayı devlete görev olarak vermiştir. 37. madde topraksız olan çiftçiyi toprak sahibi yapma görevini devlete vermiştir. Geliri olmayan sosyal konut sahipl-erini ve küçük çiftçileri vergilendiren ve onları bu taşınmaz mallarını yitirme tahlikesiyle karşı karşıya bırakan 59/92 sayılı Yasanın, Anayasanın Başlangıç Bölümü, 1., 37. ve 44. maddeleri ile çeliştiği açıkça ortadadır.
Her insanın içerisinde yaşaya-cağı bir konut sahibi olması veya her çiftçinin geçimini sağlayacağı toprağa sahip olması özgür ve insanca yaşamasının bir gereğidir. Daha ileri giderek bir esnafın çalıştığı işyerini de bu kategoriye koyabiliriz. Buna benzer bir kişinin özgür ve insanca- yaşam için gerekli olan malları vergi ödeme gücünün belirtisi olarak kabul etmek mümkün değildir. Bu malları başka bir gerekçe olmadan sırf mali güç ifade ettikleri için veya vergi ödeme gücünün belirtisi olarak kabul edildikleri için vergilendirmenin An-ayasaya uygun olması mümkün değildir.
Sonuç olarak 59/92 sayılı Yasa bir ayırım yapmadığı, istisna ve muafiyetlerle mali güç ifade etmeyen malları diğerlerinden ayırma yönüne gitmediği ve tüm malları vergilendirip mali gücü olmayan kişilerden de vergi a-ldığı için Anayasanın 75(1) maddesine aykırı olduğu kanısındayım.
Yukarıda belirttiklerim ışığında 59/92 sayılı Yasa Anayasanın Başlangıç, 1, 37 ve 44. maddelerine de ters düşmektedir. 59/92 sayılı Yasa ile Anayasanın diğer maddeleri arasında ise herhan-gi bir aykırılık olmadığı görüşündeyim.
(Taner Erginel)
Yargıç
EK VE DEĞİŞİK GEREKÇELER
Davacıların, 22.2.1993 tarihinde Anayasa Mahkemesi olarak oturum yapan Yüksek Mahkemeye dosyaladığı ve Resmi Gazete'de 26 Kası-m 1992 tarihinde Ek 1, Sayı 114'de yayınlanmış olan 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasası'nın, Anayasanın 147. maddesine istinaden iptalini talep eden davanın mukadderatını büyük bir ölçüde tayin edecek olan hususun Anayasamızın 75(1) maddesine verilecek -anlam ve tefsirin tayin edeceğine kuşku yoktur. Anayasanın 75(1) maddesi aynen şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür."
(underline supplied).
İptali istenen Yasa, özetle, 2.maddesi mucibi-nce, KKTC sınırları içinde bulunan tüm taşınmaz mallara şamil olup, 8 ve 9.maddelerin kapsamı dışında kalan ve genellikle camilere ait taşınmaz mallar, mezarlıklar, Devlete ait taşınmaz mallar haricinde olup özel mülkiyette olan taşınmaz mallar için Yasa'd-a belirtilen kriterler mucibince, Devlet'in vergi almasına olanak tanımaktadır. Yasa, 35.maddesi mucibince Resmi Gazete'de yayınlandığı tarihten sonra Bakanlar Kurulunun saptayacağı ve Resmi Gazete'de ilân edeceği tarihten itibaren yürülüğe girmektedir. -Bakanlar Kurulu 1 Nisan 1993 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanan bir kararname ile mezkûr Yasa'yı yürürlüğe koymuştur. (Bak: Sayı 33, 1.4.1993 tarihli Resmi Gazete Ek IV, sayfa 232).
Davacıların esas iddiası odur ki Anayasanın 75(1) maddesi, vatandaşa ka-mu giderlerini karşılamak üzere vergi ödemek yükümlülüğü getirirken veya buna olanak tanırken, bunun vatandaşın ödeme gücüne göre olmasını öngörmüştür ve Anayasanın 'mali gücüne göre' söz dizisi bu şekilde tefsir edilmelidir. Halbuki iptali istenen Yasa, -vatandaşın ödeme gücünün ötesinde, sahip olduğu gayrımenkullerin ayakkare inşaatlarda ise metrekare
hacimlerini esas alıp, bu ölçüye göre ve vatandaş veya yükümlünün ödeme gücünü kaale almadan bir vergi yükümlülüğü getirmiştir ki bu da Anayasanın sözü ed-ilen madde ve fıkrasına aykırıdır.
Davalı sıffatıyle KKTC Cumhuriyet Meclisini, Anayasa Mahkemesinde temsil eden Başsavcı Yardımcısı ise, iptali istenen Yasa'nın vergilendirme kriterinin vatandaşın sahip olduğu gayrımenkullerin ayakkare ve inşaatlarda m-etrekare alanlarını esas kabul ettiğini teslim etmekle birlikte bunun Anayasanın hiçbir maddesine ters olmadığını savunmuştur. Başsavcı Yardımcısının iddiasına göre Anayasanın 75(1) maddesindeki 'mali gücüne göre' söz dizisi "iktisadi güce göre", veya "se-rvete oranla", olarak tefsir edilmelidir ve bu sözlerle eş anlamlıdır.
Bu iki zıt iddiasının hangisi doğrudur?
Tefsire çalışılan Anayasa maddesi KKTC'ye, T.C. Anayasasının 61. maddesinden aktarılmıştır. Bizim Anayasamızın 75(1) maddesi ile T.C. Anayas-asının 61. maddesinin ilgili fıkrası karşılaştırıldığında iki fıkranın "verbatim" aynı olduğu sarihtir. Şunu da belirtmekte fayda vardır ki T.C. Anayasasının 61.maddesi, 1971'de tadil edilmiş olmasına rağmen ilgili fıkra herhangi bir tadilâta uğramamıştır-. (Bak: Anayasa Yargısı, Mustafa Aykonu ve Dr.E. Aydın Özkul, Cilt 2, 1981, Anayasa Mahkemesi Yayınları: 2). T.C. Anayasasının ilgili madde ile fıkrası T.C. Anayasa Mahkemesi tarafından bugüne kadar tefsir edilmemiştir; dolayısı ile, bu davada bize yard-ımcı olacak veya istifade edebileceğimiz bir T.C. Anayasa Mahkemesi kararı yoktur. Böyle bir kararın yokluğunda akla gelen ilk husus Anayasamızın yorumunu ilgilendiren 149. maddesidir. Mezkûr madde, Anayasa Mahkemesinin Anayasanın herhangi bir kuralını y-orumlamak münhasır yetkisine sahip olduğu hükümünü getirirken buna paralel olarak da Anayasa Mahkemesinin söz konusu görevini yaparken Anayasa ile ilgili komite raporları ile Meclis tutanaklarından da yararlanabileceğini hükme bağlamıştır. Maalesef bu baş-vurunun duruşması esnasında ne ilgili Yasanın iptalini talep eden taraf ne de iptali talep olunan Yasayı yapan KKTC Cumhuriyet Meclisini Anayasa Mahkemesinde temsil eden Başsavcı Yardımcısı, Anayasamızın 149. maddesinde sözü edilen 'travaux preparatoires'ı- Mahkemeye ibraz etmemişlerdir. Bunun yokluğunda ne yapmalıyız?
Dünyada 2 büyük hukuk sistemi vardır: Kara Avrupa hukuk sistemi (civil law) ve Anglo-Saxon hukuk sistemi (common law). T.C. Kara Avrupa hukuk sisteminde yerini almışken KKTC
Anglo-Saxon h-ukuk sistemi kampına dahildir. Nitekim tadil edilmiş şekli ile 9/76 sayılı Mahkemeler Yasası'nın 38'inci maddesi konuya ışık tutar mahiyette aynen şöyle demektedir:
"K.K.T.C. Devleti Mahkemeleri aşağıdaki mevzuatı uygular:
Anayasa;
Anayasa uyarınca konu-lar yasalar;
Anayasa'nın 1. geçici maddesinin (1). fıkrasında belirtilen ve yürülükte kalmış olan mevzuat;
Anayasa'ya aykırı veya bağdaşmazlık halinde olmadıkça, yukarıdaki (c) bendinde belirtilen mevzuat saklı kalmak koşuluyla, Ahkâmı Umumiye ve Nasfet Hu-kuku ilkeleri;
Anayasa'nın 131. maddesinde atıfta bulunulan Temel Evkaf Kuralları (Ahkâmül Evkaf);
21 Aralık 1963 tarihinde yürürlükte olan Deniz Hukukuna ilişkin mevzuat." (underline supplied).
Tefsir veya "Interpretation" yönteminde de 2 hukuk sistem-i arasına temelde farklar mevcuttur. Örneğin Kara Avrupa hukuk sisteminde Mahkemeler bir Yasayı tefsire çalışırken travaux preparatoires'den yararlanabilirken klâsik Anglo-Saxon hukuk sisteminde buna olanak yoktur, buna hakim olan düşünce ve başlıca neden- de, bir Yasa nihai şeklini alıp yasalaşmazdan önceki konuşma ve çalışmalarını, nihai şeklini alan Yasayı tefsire çalışırken kullanılmasının faydadan ziyade zarar verdiği ve yanıltıcı olabileceğidir. Şunu da hemen ilâve etmeliyim ki bizim KKTC Anayasasını-n yorumunu ilgilendiren 149. maddesi hukuk sistemimizde bir yenilik yaratarak Anayasa Mahkemesinin Anayasayı yorumlama görevini yaparken Anayasa ile ilgili komite raporları ve Meclis tutanaklarından da yararlanma imkânı getirirken bu hususun sadece Anayasa-nın tefsiri ile sınırlı olduğu ve bu maksada matuf bir yenilik olduğu hususu gözden kaçmamalıdır. Anayasanın tefsiri dışındaki yasaların tefsirinde Mahkemelerimizin travaux preparatoires'den faydalanmasına sistemimiz imkân tanımamaktadır. Bu klâsik yönte-m bir klâsik kitapta şöyle kaleme alınmıştı:
"But it is not permissible, in discussing the meaning of an obscure enactment, to refer to 'the parliamentary history' of a statute, that is to say, to the debates which took place in parliament when t-he statute was under consideration.." (Bak: Craies on Statute Law, 3rd ed, by Pease and Gorman, 1923, Page 119, son paragraf). (underline supplied).
Sözü edilen bu prens-ip son zamanlara kadar İngiltere'de birçok içtihatlarda tekrar tekrar vurgulanmış ve uygulanmış olmasına rağmen (misal olarak Bak: Davis v. Johnson, 1979 AC.264 ve Hadmor Prodactions v. Hamilton (1983) 1.A.C. 191) son bir sene zarfında İngiltere'de House o-f Lords tarafından çoğunluk kararı ile ve Başhakimin (Lord Chancellor) itirazına rağmen ilga edilmiştir. (Abrogated) (Bak: Pepper v. Hart (1992) 3 WLR 1032 ve L.Q.R. vol. 109, April 1993 issue, pages 149-155). Pepper v. Hart davasındaki House of Lords kar-arı, 1960 Kıbrıs Cumhuriyetinin ilâmından ve KKTC'nin kuruluşundan sonra verildiğine göre KKTC Mahkemelerini bağlamamaktadır. Ben de bu meselede klâsik tefsir prensiplerini uygulamayı daha doğru görmekteyim, çünkü bu bizim yerli içtihatlarla da daha iyi b-ağdaşır. Nitekim 1960'dan sonra yine İngiltere'de Hakim Kaideleri (Judges Rules) değişmiş olmasına rağmen bizim Yüksek Mahkememiz İngiltere'deki yeni Hakim Kaidelerinin KKTC'de uygulanması gerektiğini kabul etmemiş ve 1960 öncesi eski Hakim
Kaidelerini-n bizi bağladığını ve bunların uygulanması gerektiği prensibini benimsemiştir. (Bak: Ceza İstinaf 9/72, 5/74 ve bilhassa 21/85 (D. 15/87).
Klâsik yöntemimizle konuyu incelemeye başlamazdan önce bize ışık tutacak T.C. Anayasa Mahkemesi kararının yokluğun-da, Türkiye'de neşrolunan konuyu işleyen kitaplara bakıldığında "mali güç" kelimelerine verilmesi gereken anlamın ve tefsirin ne olması gerektiği hususunda, Prof.Dr.Selim Kaneti, Vergi Hukuku (1989) isimli kitabının 32.sayfasında, verginin mali güce orantı-lı olması ilkesini tartışırken aynen şöyle demektedir:
"1. "Mali güç", "ödeme gücü" ve "iktisadi güç" terimleri. 1961 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın Temsilciler Meclisinde görüşülmesi sırasında, Komisyon teklifindeki "mali güç" deyiminin "öde-me gücü" deyimi ile değiştirilmesi önerilmiştir. Bu konuda gösterilen gerekçe, "mali güç" deyimi yerine "ödeme gücü" deyiminin kullanılmasının, verginin esas itibarıyle gelirden, irattan alınacağını, servetin vergi konusu olarak düşünülmemesi gerektiğini -ifade ettiğidir. Sonuçta "mali güç" deyimi, daha geniş olduğu gözönünde tutularak, kabul edilmiştir.
1982 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Danışma Meclisinde görüşülmesi sırasında, "iktisadi güç" deyiminin benimsenmesi önerilmiştir. Bu de-yimin, sosyal devlet ilkesine daha uygun düştüğü, vergilendirmeye iktisadilik kavramının eklenmesi gerektiği savunulmuştur.
Sonuçta, 1961 Anayasasında olduğu gibi 1982 Anayasasında da yasalaşan deyim "mali güç" deyimi olmuştur."
Bu alıntıdan görül-ebileceği gibi bir Yasa (veya Anayasa) nihai şeklini alıp yasalaşmazdan önce bir başka ülkenin (Bu meselede T.C.nin) travaux preparatoires'den yararlanılacak olunursa, tefsire çalışılan Anayasa maddesinin anlamının, geniş olabileceği ve verginin, yükümlünü-n gelir ve ödeme gücü haricinde servet'ten de alınabileceği ve bunu öngören bir Yasa'nın, (meselâ iptali istenen Yasa'nın), Anayasaya aykırı olamıyacağı düşünülebilir. Ancak bu yöntemle Anayasamızın ilgili fıkrasını tefsire çalışmak bence yanlıştır ve huk-uk sistemimizin temelinde yatan tefsir metodu ile çelişki arzeder.
Klâsik yöntemimizle mutadis mutandis konu incelendiğinde derhal aşağıdaki hususlar ve prensipler göze çarpmaktadır:
1. Yeni bir Yasa (veya bu meselede Anayasa maddesi) tefsire çalışılırk-en, aksi sarih olarak belli değilse, yeni Yasanın mevcut yasaları tadil ettiği veya yenilik getirdiği kabul edilmemelidir. Bu, Anglo-Saxon hukuk sisteminde 'pres umption against changes in the Common Law' olarak izah edilmiştir. Nitekim Maxwell on Interp-retation of Statutes konuyu incelerken aynen şöyle demektedir:
-"Few principles of statutory interpretation are applied as frequently as the presumption against alterations in the common law. It is presumed that the legislature does not intend to make any change in the existing law beyond that which is expressly stat-ed in, or follows by necessary implication from, the language of the statute in question. It is though to be in the highest degree improbable that Parliament would depart from the general system of law without expressing its intention with irresistible cl-earness, and to give any such effect to general words merely because this would be their widest, usual, natural or literal meaning would be to place on them a construction other than that which Parliament must be supposed to have intended. If the argument-s on a question of interpretation are "fairly evenly balanced, that interpretation should be chosen which involves the least alteration of the existing law" (underline supplied). (Bak: Maxwell on Interpretation of Statutes, 12th ed. by Langan, 1969, page 1-16)."
-
Anayasanın ilgili madde ile fıkrası yürürlüğe girdiğinde Kıbrıs'ta gayrımenkullerin vergilendirilmesine veya harç alınmasına ş-amil yasal durum ne merkezde idi? Bu hususun tetkik edilmesinde fayda vardır. KKTC sınırları içinde herhangi bir gayrımenkul satış yolu ile el değiştiğinde alıcı, idarenin saptadığı rayiç bedel üzerinden mevzuatta belirlenen oranda bir transfer ücreti öd-erdi, (Bak: Cap. 219 Department of Lands and Surveys (Fees and Charges) Law) ve halen öder. İlgili malın 1 Ocak 1982 değeri esas alınarak, 1 Ocak 1982 tarihi ile transfer günü arasındaki değer artışı göz önünde bulundurularak satıcı da bunun üzerinde-n yine idarenin saptadığı ve Yasada öngörülen oranda vergi öderdi ve halen öder. (Bak: Değiştirilmiş şekli ile 24/82 sayılı Yasa) Bir gayrıkmenkul hibe yolu ile el değiştiğinde, hibeyi alan yine idarenin saptadığı rayiç bedel üzerinden mevzuatta öngörüle-n nisbetten bir transfer ücreti ödemekle yükümlü idi ve halen yükümlüdür. (Bak: Cap. 219 Department of Lands and Surveys (Fees and Charges) Law). Herhangi bir gayrımenkulün mal sahibi vefat ettiğinde, vasiyetname bırakmış olsun veya olmasın, varisleri, Y-asanın belirlediği oranda veraset vergisi (Estate duty) ödemekle yükümlü idi ve yükümlüdür. (Bak: Cap. 319 Estate Duty Law ve 67/72 sayılı Veraset Vergisi Kanunu). Görülebileceği gibi tüm bu Yasalar, ilgili gayrımenkul malın mülkiyetinde bir değişiklik (-veya el değişikliği) olması halinde Devlet'in harç veya vergi almasına olanak tanımakta idi. İlâveten bir gayrımenkul Devletçe istimlâk edildiğinde, kayıtlı mal sahibi, ilgili malın 1982 değeri esas alınarak 1982 ile istimlâk tarihi arasındaki fiyat artış-ı üzerinden Devlet'e vergi ödemekle yükümlüdür. Bunlara ilâveten herhangi bir gayrımenkul mal sahibi gayrımenkulden aldığı gelir üzerinden Gelir Vergisi düzenleyen Yasalar mucibince gelir vergisi de ödemekle yükümlü idi ve yükümlüdür. Bir yurttaş meslek -olarak gayrımenkul mal alır veya satarsa, elde ettiği kazançtan, yine Gelir Vergisi düzenleyen Yasalar mucibince vergi ödemekle yükümlü idi ve halen yükümlüdür. Ancak bir gayrımenkul mal sahibi, sırf o gayrımenkulün sahibidir diye durup duruken bir vergi -veya harç, en azından Anayasamız yürülüğe girdiği tarihlerde fiiliyatta ödemek mükellefiyetinde değildi; buna belki bir istisna 1962'de, Kıbrıs Cumhuriyetinin ilânından sonra geçirilen 89/62 sayılı Gayrımenkul Mal (Şehirler) Vergi Kanunu teşkil edebilir. - Sözü edilen Yasa, Kıbrıs'ta 6 büyük kent'te
Belediye sınırları içinde kalan gayrımenkullerden Tapu ve Mesaha Dairesindeki kayıtlı kıymetleri (assessed value) esas alınarak, azami binde 15 nisbetinde ve Bakanlar Kurulunun saptayacağı oranda bir vergi yükü-mlülüğü getirmiştir. Ancak karar konusu iptal davasının duruşması esnasında Başsavcı Yardımcısı bu Yasa'nın hiçbir zaman fiiliyatta yürürlüğe konmadığını beyan etmiştir. Bir an için bu husus da gözardı edilse, İlgili Yasa'nın şamil olduğu gayrımenkuller -Belediye sınırları ile sınırlı olduğuna göre ve Belediyeler bu bölgelere çöp toplama gibi, ışıklandırma gibi, hizmetler götürdüğüne göre, İlgili Yasa'da öngörülen verginin bir hizmet mukabili alındığının düşünülmesi de kaçınılmazdır. Bu konudan ayrılmazda-n önce sırf tabloyu tamamlamak için, duruşma esnasında ne 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasasının iptalini talep eden taraf ne de bu Yasanın Anayasamıza ters olmadığını savunan Başsavcılık, hiç konu etmemelerine rağmen halen Yasalarımız arasında duran Fa-sıl 322 Gayrımenkul Vergi Yasasına da değinmem yerinde olacaktır. Bu Yasanın içerdiği hükümler öz olarak Kıbrıs'ta 1932 yılında getirilmiş, bilâhare tadilâta uğrayarak özü 1947'de neşrolunan Kıbrıs Yasaları (Laws of Cyprus) arasında Fasıl 296 olarak yerin-i korumuş ve halen yürürlükte olan 1959'da basılan Kıbrıs Yasaları (Laws of Cyprus) arasında Fasıl 322 olarak yerini muhafaza etmiştir. Bu Yasa 8. maddesinde tanıdığı istisnalar dışında 3. maddesi mucibince Kıbrıs'taki tüm gayrımenkullere şamil olup 5 ve -6. maddeleri mucibince her gayrımenkulün tapudaki kayıtlı kıymeti üzerinden (assessed value) azami binde 4 oranında bir vergi yükümlülüğü öngörmektedir. Bilâhare 15/80 sayılı Belediyeler Yasasının 84-93 ve 165. maddeleri, Fasıl 322'nin Belediye sınırları -içinde kalan gayrımenkullerin mal sahiplerinin bu vergi ödeme mükellefiyetlerini ilga edip ilgili Belediyelere Yasada öngörülen oranda vergi almalarına olanak tanımakla birlikte Belediye sınırları dışında, köylerde veya kırsal alanlarda kalan gayrımenkulle-rin mal sahiplerinin vergi ödeme mükellefiyetlerini hiç etkilememiştir. Bu durumda kırsal alandaki gayrımenkul mal sahipleri yasal açıdan halen Cap. 322'nin öngördüğü yükümlülük altındadır. Ancak şunu da belirtmekte yarar vardır ki bu Yasa en azından son- takriben 30 yıldır ilgililerce uygulanmamaktadır.
Anayasamız yürülüğe girdiğinde, gayrımenkul maldan vergi veya harç alınmasını öngören yukarıda dökümü verilen Yasalar dışında başka herhangi bir Yasa yürürlükte yoktu. Bu Yasalar da incelendiğinde sariht-ir ki gayrımenkul maldan Devlet'in tatbiyatta aldığı vergi, ya gayrımenkulden sahibi tarafından alınan gelir üzerinden alınırdı, veya gayrımenkul el değiştirdiğinde alınırdı veya bir hizmet mukabili alınırdı veya tapudaki kıymeti üzerinden mevcut Yasalar m-ucibince alınabilirdi. Hiçbir zaman bir gayrımenkulün mal sahibi, durup dururken ilgili malın ayakkare ve üzerinde inşaat olması halinde metrekaresinin hacmi üzerinden vergi ödemezdi. Bu realiteler ışığında, yukarıdaki tefsir prensibini mutadis mutandis -bu iptal davasında uygulamaya çalışırsam, Anayasamızın ilgili madde ile fıkrasının vatandaşa kamu giderlerini karşılamak üzere Yasalar ile vergilendirilmesine olanak tanırken ve bunun sınırını çizerken, vatandaşın gelirinden öte ve ödeme gücü ötesinde, ve -bu hususu hiç kaale almadan ve Devlet taşrada tarla gibi bir gayrımenkul mala, bir hizmet götürmeden bir gayrımenkul malın, ayakkare ile metrekare hacmini göz önünde bulundurarak vatandaşın geliri ve ödeme gücü ötesinde ve bunu kaale almadan vergi yasası g-eçirilmesinin Anayasanın ilgili madde ile fıkrasının ruhuna aykırı olduğu düşünülebilir. Anayasamızın gayesi bunun tersi olsaydı, ilgili fıkra başka türlü kaleme alınabilirdi.
Klâsik Anglo-Saxon hukuk sisteminde, vatandaşın özgürlüğünü kısıtlayıcı veya -vatandaşa vergi ödeme gibi mali yük getiren Yasalar tefsir edilirken çok sıkı bir tefsire tabi tutulması ve ortada müphem bir durum varsa vatandaşın lehine tefsir edilmesi gerektiği eski yerleşmiş bir prensiptir. Nitekim bu prensip Maxwell on Interpratati-on o Statutes'de (yukarıda iktibas edilen aynı eser, aynı baskı), sayfa 251'de (son kısım). 'Statutes Encroaching on Rights or Imposing Burdens' başlığı altında aynen şöyle kaleme alınmıştır:
-"Statutes which encroach on the rights of the subject, whether as regards person or property, are subject to a strict construction in the same way as penal Acts. It is a recognized rule that they shuyld be interpreted, if possible, so as to respect such- rights and if there is any ambiguity the construction which is in favour of the freedom of the individual should be adopted."
-
Aynı eser, konuyu işlerken sayfa 256'da 'statutes imposing burdens' başlığı altında aynen şöyle demektedir:
-"Statutes which, impose pecuniary burdens are subject to the same rule of strict construction. It is a well-settled rule of law that all charges upon the subject must be imposed by clear and unambiguous language, because in some degree they operate as pe-nalties: the subject is not to be taxed unless the language of the statute clearly imposes the obligation, and language must not be strained in order to tax a transaction which, had the legislature thought of it, would have been covered by appropriate wor-ds." (underline supplied).
-
Hukuk sistemimize çok iyi yerleşmiş olan bu prensibi de mutadis mutandis, önümüzdeki Anayasamızın ilgili madde ve fıkrasının t-efsirine uygulamaya çalıştığımda, bence Anayasamızın ilgili fıkrasındaki "mali gücüne göre" sözcükleri vatandaşın "ödeme gücüne göre" veya "geliri nisbetinde" olarak tefsir edilmelidir. İptali istenen Yasa ise, bunun sınırlarını aştığından ve vatandaşın ö-deme gücü ve gelirini hiç kaale almadan, ve hiç ödeme gücü olmayan, belki de sosyal yardım alarak geçinen bir vatandaştan sırf ev sahibidir veya gayrımenkul mal sahibidir diye oturduğu evin hacmini veya sahip olduğu gayrımenkulün ayakkare ve metrekare hacm-ini kaale alarak, vergilendirilmesi Anayasamızın 75(1) maddesine aykırı olduğu sonucuna varmak kaçınılmazdır.
Yukarıda görüldüğü gibi Anayasamızın 75(1) maddesinin sıkı bir tefsire tabi tutulması gerektiği kararına vardıktan sonra, söz konusu kararın An-ayasa bir bütün olarak ele alınıp gayrımenkullere şamil diğer maddelerin ışığında bir incelemesini yapmayı ve söz konusu tefsirin Anayasamızın bir bütün olarak ruhu ile bağdaşıp bağdaşmadığını tezekkür etmeyi de uygun görmekteyim.
Bu konu ile ilgili olar-ak ilkin göze Anayasamızın 44. maddesi çarpmaktadır. "Konut Hakkı" başlığını taşıyan mezkûr madde, Devletin, konut sahibi olmayan veya sağlık ve insanca yaşama koşullarına uygun konutu bulunmayan ailelerin konut gereksinimlerini karşılayacak önlemlerin al-ınması mükellefiyetini Devlete yüklemiştir. Dava konusu iptali istenen Yasa bu maddenin ruhu ile bağdaşır mı? Devlet bir yandan Anayasanın bu maddesi veya 1975 Anayasasında mevcut benzeri madde altında yapılan Yasalarla (misal olarak Bak: 23/78 sayılı ta-dil olunmuş şekli ile Sosyal Konut Yasası) konut sahibi olmayan dar gelirli vatandaşların konut sahibi olmalarını teşvik etmeğe çalışırken, ve bu amaçla borç altına giren yurttaşların taksit ödeme mükellefiyetleri dahi sona ermeden, öte yandan iptal konusu- Yasa ile aynı vatandaştan oturduğu konutun metre karesini hesaplayıp zaten taksit ödemeye müşkilât çeken aynı yurttaştan gelirini ve ödeme gücünü hiç göz önünde bulundurmadan ek bir vergi yükü getirmektedir. İptali istenen Yasa, kararımın başında da beli-rtmeye çalıştığım gibi, gayrımenkul mal sahibi her vatandaşa hiçbir istisna tanımadan vergi ödemesini öngörmektedir. Dava konusu Yasanın bu açıdan da Anayasamızın 44. maddesinin ruhu ile bağdaştığı söylenemez. Aynı şekilde Anayasamız 37. maddesi, topraks-ız bulunan veya yeterince toprak sahibi olmayan çiftçiye, toprak sağlamak amacı ile gerekli önlemleri Devletin almasını öngörürken aynı çiftçinin geliri ve ödeme gücü kaale alınmadan aynı yurttaştan mülkiyetinde bulundurduğu toprağın sadece hacmini kaale a-larak, dönüm başına, iptali istenen Yasa ile vergi yükümlülüğü getirmiştir. Dava konusu Yasanın bu açıdan Anayasamızın 37. maddesinin ruhu ile de bağdaştığını kabul etmek zordur. Anayasamızın 36. maddesi her yurttaşın mülkiyet ve miras hakkına sahip oldu-ğunu garanti etmiştir. İptali istenen Yasa, küçük büyük hiçbir ayırım gözetmeden tüm özel mülkiyetteki gayrımenkulleri kapsamına almış ve gelir düzeyi düşük olan ve ödeme gücü zayıf olan gayrımenkul mal sahiplerine de Yasada öngörülen miktarda bir vergi y-ükü getirmiştir. Bilhassa Lefkoşa'nın içinde, kocasından kalan bir tek evde ikamet eden dul, belki kocasının emekli maaşı ile geçinen yaşlı kadınlar vardır. Bunlar zaten geçimlerini zor sürdürürken iptal konusu Yasa ile ödeme gücünün ötesinde bir mali yü-kümlülük altına sokulmuştur. Bu vatandaş söz konusu vergiyi ödeyemezse bunun sonucu ne olacaktır? İptali istenen Yasa bu konuda hiçbir hüküm içermemektedir. O zaman Devletin bu alacağı, kamu alacağı olacağına göre tadil edilmiş şekli ile 48/77 sayılı Ka-mu Alacaklarının Tahsili Usul Yasası hükümleri konuya şamil olacak ve Devletin vergi alacağı mürekkep faiz ile talep edilebilecek ve bu durumda da ödeme gücü olmayan vatandaşın malı neticede zoraki satılacaktır. Bir başka deyişle, tek konut sahibi olup hi-çbir geliri veya ödeme gücü olmayan dul vatandaş, sırf Devlete vergi ödeme için oturduğu evi satacak veya evi zoraki satılacak, ve o vatandaş sokakta kalacaktır. İki vatandaş arasındaki alacaklarda bile, borçlunun içinde oturduğu ve Mahkemece makul surett-e oturmak için ihtiyacı olduğu kabul edilen tek evi, borcun ödenmesi için icradan muafken (Bak: Fasıl 6 madde 23), bu iptali istenen başvuru konusu yasa ile icradan muaf olmayıp Devlete ödeme gücü olmayan vatandaşın vergi borcunun ödenmesi için satılabilec-ektir.
Aynı şey kırsal alanda köylerde ikamet edip tarla sahibi olan ve çiftçilikle iştigal eden kişiler için de geçerlidir. Halen Fasıl 6 Madde 23 hükümleri mucibince borçlu olan ve çiftçilikle iştigal eden bir vatandaşın kendinin ve ailesinin geçimi- için Mahkemece zaruri addolunan tarlası borcunun ödenmesi için bir hukuk davasında icradan muafken, iptal konusu yasa ile Devletin alacağı vergi borcunun ödenmesi için aynı vatandaşın aynı tarlası satılabilecektir. İptali istenen Yasa bu sonuçları da doğ-urduğuna göre bu Yasanın Anayasamızın ruhu ile bağdaştığını kabul etmek de zordur.
Rumun zulmünden kurtulmak için, canını kurtarmak için 1974 Mutlu Barış Harekâtı neticesi birçok vatandaşımız Güneydeki gayrımenkullerini terkederek Kuzeye ve bugün KKTC sı-nırları içine sığınmıştır. Anayasamız, bu gibi vatandaşların eşdeğer mal sorunlarının ivedilikle halledilmesini öngörmüş ve hatta buna Anayasanın Geçici 1 maddesi "Hakların Korunması" başlığı altında bir de sınırlama getirmiş ve hak sahiplerinin taşınmaz -mallarla ilgili mülkiyet hakkı ve devir işlemlerinin en geç 5 yıl içinde tamamlanmasını öngörmüş ancak mezkûr işlemler Anayasasının bu hükmünün öngördüğü zaman süresi geçmiş olmasına rağmen henüz tamamlanmamıştır. Yeni yeni mal sahibi olan vatandaşın geli-ri ve ödeme gücü kaale alınmadan kendine mülkiyetinde bulundurduğu gayrımenkul için vergi yükü getiren iptal konusu Yasanın bu maddenin ruhu ile bağdaştığını kabul etmek de kanımca zordur.
Kıbrıs Türkünün, Kıbrıs'ta varolma mücadelesi sadece tarihin bir -parçası olarak kalmayıp Anayasamızın Başlangıç kısmında da yerini bulmuştur. Bu mücadelede emlâk sahiplerinin payı büyüktür. Halen Birleşmiş Milletler nezdinde devam eden Toplumlararası Görüşmelerde ve zaman zaman Genel Sekreterin gerek Güvenlik Konseyin-e sunduğu, gerekse basına aksettirdiği raporlarda toprak konusunun Kıbrısta yaşayan 2 toplum arasındaki en ciddi sorunların birini teşkil ettiğine kuşku yoktur. Kıbrıs Türkleri bugünlere gayrımenkullerine sahip çıkabildiği oranda geldiği tartışma konusu o-lmayacak kadar sarihtir. Hâl bu merkezde iken, vatandaşın ödeme gücünü sarfınazar ederek ismindeki gayrımenkullerin sırf hacimlerini göz önünde
bulundurarak vatandaşa vergi yükümlülüğü getiren iptali istenen Yasanın bu maddesinin Anayasanın ruhu ile uyu-m sağladığını kabul etmek de zordur.
Netice olarak Anayasamızın 75(1) maddesi, gayrımenkulleri ilgilendiren yukarıda atıfta bulunulan Anayasanın diğer maddeleri ile birlikte bir bütün olarak mütalâa edildiğinde Anayasanın 75(1) maddesinin sıkı bir te-fsire tabi tutulması kaçınılmazdır ve bunun aksini düşünmek hata olur; bu açıdan da iptal konusu Yasanın mal sahibinin ödeme gücü ve gelir gücü ötesinde vatandaşa mali yükümlülük getirmiş olması kanımca Anayasanın 75(1) maddesine ters düşer.
Bizim Anayas-amızın 75(1) maddesinin T.C. Anayasasının 61. maddesinden alındığını ve T.C. Anayasasının 61. maddesinin T.C. Anayasa Mahkemesi tarafından bugüne kadar tefsire tabi tutulmadığını, dolayısıyle, bu davada yararlanacağımız bir T.C. Anayasa Mahkemesi kararının- olmadığını başında söylemiştim. Bu böyle olmakla beraber halen K.K.T.C.'de yürürlükte bulunan ve Davacılar tarafından iptali istenen Yasaya benzer bir Yasanın Türkiye Cumhuriyetinde mevcut olup olmadığının da araştırılmasında fayda vardır. Sadece bu açı-dan Türkiye'deki mevzuat incelendiğinde buna benzer bir Yasanın Türkiye'de olmadığı görülmektedir. Belki de bunun için T.C. Anayasasının ilgili maddesinin T.C. Anayasa Mahkemesince tefsir zarureti doğmamış ve konu T.C. Anayasa Mahkemesine intikal etmemişt-ir. Türkiye'de bugün Belediye sınırları içindeki gayrımenkuller için vergi alınmaktadır ki buralarda da çöp toplanır, ışıklandırılır, yol tamir edilir v.s. hizmetler götürülür. Türkiye'de bugün yukarıda sözünü ettiğim sınırlar içinde vergiye tabi gayrıme-nkuller için vergi alınırken, ilgili gayrımenkulün bina olsun, arsa olsun, tarla olsun değeri esas alınarak vergi alınır, binanın metrekaresi veya arsa ile tarlanın ayakkare hacmi esas alınarak vergi alınmaz.
Bu satırların esas gayesi T.C.'de mevcut vergi- kanunlarını inceleyip tenkit etmek değildir. Gaye bizde KKTC'de iptali istenen Yasanın Türkiye'de bir paraleli olup olmadığını araştırmak olduğuna göre bu hususun detaylarını inceleme niyetinde değilim. Ancak konudan ayrılmadan önce paralel kurabilecek -yukarıda sözü edilen mevzuatın vatandaşın durumuna göre geniş muafiyetler bahşettiği göze çarpmaktadır. Bu muafiyetler konutlar için, turistik tesisler için ve tarımsal araziler için de mevzuatta belirlenen ölçülerde ve kıstaslara göre mevcuttur. Bizde i-ptali istenen Yasa ise, cami malları, mezarlıklar ve Devlet malları dışında kalan özel mülkiyetteki tüm gayrımenkullere hiçbir muafiyet tanımadan vergi yükümlülüğü getirmiştir. Tarihsel olarak Türkiye'deki mevzuata bakıldığında Türkiye'de çok eskiden beri- Osmanlı zamanından beri gayrımenkuller için vergi alınmakta idi. Çünkü o zamanki düşünceye göre bir yurttaşın mal varlığı, vergi ödeme gücünün olduğuna dair bir karine addolunurdu. Ancak son takriben 25 sene zarfında emlâk vergisi diye vasıflandırabilec-eğim bu vergi yasalarında esaslı değişiklikler yapılmış ve bu düşünce geçerliliğini yitirmiştir. Bugün Belediye sınırları dışında kalan gayrımenkuller için emlâk vergisi veya arazi vergisi veya servet vergisi diye bir vergi alınmamaktadır. Nitekim 3239 s-ayılı kanunla tadilâta uğrayan mevzuat, 14. maddesinin bir bendine göre 'belediye ve mücavir alan dışında bulunan arazi' daimi olarak Emlâk Vergisinden muaftır hükmünü getirmiştir. (Bak: Prof. Dr. Akif Erginay, Vergi Hukuku, 14. baskı, 1990, sayfa 245, so-n paragraf.)
Türkiye'de Belediye sınırları içinde bulunan bina, arsa ve arazi gibi gayrımenkullerden de Devletçe vergi alınmamakta, ancak Belediyeler mevzuatta öngörülen kıstaslar üzerinden vergi almaktadır. Bugün Türkiye'de bu konudaki esas Yasa'yı 2-9/7/1920 tarih ve 1319 sayılı kanun teşkil etmektedir. Bilâhare bu esas kanun 1446, 1610, 2536, 2587, 3208, ve 3239 sayılı kanunlarla tadil edilmiş ve Emlâk Vergisi Kanununda da yapılan değişiklikle özellikle 3239 sayılı Kanunla Emlâk Vergisi Belediyelere- devredilmiş durumdadır. Belediyeler de aldığı vergiyi bir hizmet mukabili aldığına göre Türkiye'deki mevzuat ile KKTC'de iptali istenen Yasa arasında bir paralellik olduğu söylenemez. Bir başka deyişle, bu iptal davası ile KKTC'de iptali istenen Yasaya -benzer bir Yasa bugün T.C.'de de yoktur.
Kararıma Doç. Dr. Nami Çağan'ın sözleri ile son vermeyi uygun gördüm. (Bak: Nami Çağan, Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi, Anayasa Yargısı, 1984, sayfa 171.)
"..........................................-......
Vergilendirme, devletin kişilerin hak ve özgürlük alanlarına yönelttiği en etkin müdahalelerden biri olduğu için bu müdahalenin sınırları ve koşulları anayasal kurallara bağlanarak kişilere güvence verilmektedir."
Aynı yazar sözü edilen ki-tabının 181. sayfasında;
"..................... bir vergi yasası .........
Anayasa Mahkemesince iptal edilebilecektir."
demektedir.
Bundan da görülebileceği gibi görev başındaki hükümetler bizim gibi demoktarik ülkelerde kamu harcamalarını karşıl-amak üzere kendilerinin uygun göreceği şekillerde ve politik görüşleri doğrultusunda Vergi Yasaları geçirip onları icra etmekte serbesttirler. Ancak bu gibi Yasalar Anayasal sınırlar içinde kalmalıdır. Tüm yukarıda özetlemeye çalıştığım nedenlerle başvur-u konusu Yasanın iptal edilmesi taraftarıyım.
Müstediler Anayasa Mahkemesindeki iptal davasının duruşması esnasında Anayasa Mahkemesinin izni ile davalarını tadil etmişler ve iptalini istedikleri Yasanın çifte vergilendirme diye vasıflandırılabilecek mal-i yükümlülükler de getirdiği üzerinde durup Yasanın bu nedenle de iptal edilmesini istemişlerdir. Fasıl 322 ile 59/92 sayılı Yasa birlikte okunduğunda en azından kırsal alandaki gayrımenkullerin yasal olarak hem kıymeti üzerinden, hem de aynı parça gayrım-enkulün ayakkare alanı üzerinden vergiye tabi olduğu görülmektedir; ancak yukarıdaki sonuca vardıktan sonra bu hususun da tekrar incelenmesi gereksiz olup buna hiç değinmemeyi uygun görmekteyim. İlâveten ve netice olarak 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi -Yasasının Anayasanın Başlangıç, 1 ve 75(1) maddelerine aykırı olduğu görüşündeyim. Bu görüşe vardıktan sonra ilgili Yasanın iptal davasına konu edilen Anayasanın 3, 5, 7, 9, 36(1) ve 75(4) maddelerine aykırı olup olmadığını inceleme lüzumunu hissetmiyorum-.
(Metin A. Hakkı)
Yargıç
SONUÇ:
Sonuç olarak 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasasının Anayasanın Başlangıç Kısmına, Anayasanın 1. ve 75(1) maddelerine aykırı olduğuna Başkan ve Üye Celâl Karabacak'ın karşıoyları ve oyçokluğu il-e karar verilir. Ancak 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasasının Anayasanın 3, 5, 7, 9, 36(1) ve 75(4) maddelerine aykırı olup olmadığının bir karara bağlanmasına gerek olmadığı doğrultusunda Yargıç N. Ergin Salâhi ve Yargıç Metin A. Hakkı'nın görüşlerine- karşın ve oyçokluğu ile aykırı olmadığına karar verilir.
(Salih S. Dayıoğlu)(N. Ergin Salâhi)
Başkan Yargıç
(Celâl Karabacak)(Taner Erginel) (Metin A. Hakkı)
Yargıç Yargıç Yargıç
25 Kasım 1993
Karşıoy Yazısı
-Yukarıya çıkarılan ve "İddianın gerekçesi" başlığı altında özetlenenlerden de görülebileceği gibi davacı, konu Yasanın anayasaya aykırılığını ileri sürerken birçok iddialarda bulunmuştur. Bunlar arasında, en esaslısı ve gerçekten de üzerinde durulmaya de-ğer bulduğumuz, kanımızca, Anayasanın 75. maddesinin (1). fıkrasında ifadesini bulan " mali güç" sözcüklerine ne anlamın verileceğidir. Davacıya göre "mali güç" ödeme gücü anlamındadır ve ödeme gücünün varlığından ise ancak mükellefin gelirinin olması hal-inde söz edilebilir. Gerçekten de mali güce yukarıda anlam verilmesi halinde, havale konusu yasanın mükelleflerin gelirlerini dikkate almadığı cihetle, Anayasaya uygunluğunun savunulması oldukça güçtür.
Emlâk vergisi bir gelir vergisi olmayıp, bir tür s-ervet vergisidir. Prof. Dr. Muallâ Öncel, Prof. Dr. Ahmet Kumrulu ve Prof. Dr. Nami Çağan'ın müellifleri oldukları "Vergi Hukuku" (Ankara, 1992) isimli eserin 377 ve 378. sayfalarında bu konuda şunlar yer almaktadır:
"Kamu maliyesinde ödeme gücünün göst-ergesi olarak üç kategori üzerinde durulur: Gelir, servet ve harcama."
Prof. Dr. Halil Nadaroğlu'nun Kamu Maliyesi Teorisi
(7. baskı) isimli yapıtının 331. sayfasında ise kişinin servete sahip olması halinin mükellefin ödeme gücünün doğduğuna delil -teşkil ettiği görüşü savunulmaktadır. Bu hususta anılan sayfada şöyle denilmektdir:
" Vergi ne üzerinden alınırsa alınsın, sonunda daima yükümlüsünün gelirinden ödenir. Ancak, gelir biriktiği anda servete, harcandığı anda da gidere dönüşür. Modern- vergilemede bir kimsenin gelir elde etmesi kadar servete sahip olması veya tüketim amacıyle gelir ve servetini kısmen veya tamamen elden çıkarması -yani harcaması- da birbirinden bağımsız bir şekilde ayrı birer vergi ödeme gücünün doğduğuna delil olarak -kabul olunmaktadır. İşte, gelirin elde edildiği anda alınan vergiye gelir vergisi, herhangi bir şekilde servete sahip olunması anında alınan vergiye servet veya sermaye vergisi, bunların elden çıkartılması yani harcanması aşamasında alınan vergiye de harc-ama vergisi (bazı farkların mevcut olmasına rağmen harcama vergileri deyimi yerine muamele vergileri veya satış vergileri deyimleri de kullanılmaktadır) adı verilmektedir.
Ayni sayfada "servet" ile ilgili olarak da şunlar ifade edilmektedir.
" Ser-vet: Sermayeden daha geniş bir kavram olan servet, belirli bir anda bir şahsa ait olan menkul ve gayrimenkul varlığın tümünü ifade eder. Ancak, servetde, sermayede olduğu gibi, üretime katılma ve gelir getirme gibi şartlar aranmaz. Örneğin, kıymetli bir- tablo, mücevher ve kürk birer servet unsurudur; fakat iktisadi açıdan sermaye değildir. Ancak vergi, gelir getiren sermaye üzerinden alınabileceği gibi istisnai olarak tablo, mücevher v.b. servet unsurlarının bazıları veya tümü üzerinden de alınabilir. - Servet esasen, birikmiş gelirden başka bir şey değildir."
Ayni eserin 335. sayfasında servet vergileri konusu işlenirken aktarmakta yarar gördüğüm aşağıda alıntısı yapılan görüşlere yer verilmiştir.
"Günümüzün sosyal devlet anlayışında vergilerde-n ayrıca gelir ve servet dağılımındaki bozuklukları düzeltmek için de yararlanılması gerekeceği düşüncesi, gelir ve harcamalardan alınan vergilerin yanısıra servet üzerinden de çeşitli vergilerin alınmasının asıl ve önemli sebebini teşkil etmi-ştir. Hemen belirtelim ki, servet üzerinden alınan vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payı bu vergilerin etkin ve yaygın biçimde uygulandığı ülkelerde dahi %5'in altındadır. Bundan dolayıdır ki servet vergileri mali amaç değil, sos-yal amaç güden vergilerdir.
Daha önce de açıkladığımız gibi vergi, uygulamada -iktidar ilkesine göre alınmaktadır. İktisadî iktidarı temsil eden unsurlar da gelir, harcama ve servet'tir. Bunların herbiri üzerinden ayrı ayrı alınan vergiler çağdaş vergi sistemlerinin temelini oluşturmaktadır. Gerçekte vergilerin kaynağı t-ektir: Gelir. Harcama
gelirin bir fonksiyonu, servet ise gelirin birikmiş bir türüdür. Dolayısıyla vergi ne üzerinden alınırsa alınsın sonuç itibarıyle asıl kaynak olan gelirden ödenmektedir.
Gelir başlangıçta esasen vergilend-irilmektedir. Şu halde sonradan harcamaya veya servete dönüştüğü anda ayrıca ve yeniden vergilendirilmesinin gerekçesi nedir? İtiraf etmek gerekir ki bu soruya inandırıcı ve tatmin edici bir cevap vermek pek kolay değildir. Gerçi Vıttı de Marco, bu hu-susta, vergi ödeme gücü olan herkesten vergi alınması ilkesinden yola çıkarak gelirin elde edilmesinin, harcanmasının veya servete dönüşmesinin birbirinden bağımsız olarak vergi ödeme gücünün doğduğunun delili olduğunu ileri sürerek her üç halde de vergi -alınması gerekeceği görüşünü savunmaktadır. Ancak bu görüş doğru olsa bile tek kaynak olan gelirin çok değişik vesilelerle bir çok kez vergilendirildiği gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır. Nitekim uygulamada, sözü geçen her üç halde de ayrı ayrı vergi al-ınmaktadır. Esasen günümüzde, kamu harcamalarının karşılanması sorununun önemi karşısında bunun aksini düşünmek de mümkün değildir."
Servet üzerinden alınan vergiler ve bunların niteliği konularında sayfa 346'da Prof. Dr. Nadaroğlu şu görüşlere yer verm-ektedir.
"Servet Üzerinden Alınan Vergiler:
Servet çok yönlü bir kavramdır. Bu sebeple servet üzerinden alınan vergiler bir ülkeden diğerine önemli sayılabilecek farklılıklar göstermektedir. Çeşitli ülkelerde uygulanan gelir vergileri arasında pren-siplerde olduğu kadar ayrıntılarda da büyük benzerlikler mevcuttur. Çünkü, gelir vergisinin asıl amacı malîdir; yani devlete gelir sağlamaktır. Bu amaca ulaşabilmenin yöntemleri ise her yerde çok az farklı birbirinin aynıdır. Oysa ki, servet vergilerin-in asıl amacı sosyaldir. Dolayısıyle her ülkenin iktisadi ve sosyal düzeninin gerek ve hedeflerine göre servet vergileri de değişik şekillere bürünmektedir. Piyasa ekonomisi düzenindeki bir ülkede mülkiyeti kısıtlamaya yönelmiş amaçları gerçekleştirecek -en etkin araçlar kamulaştırma ile servet vergileridir. Bu iki yöntem hatta, genellikle birinin tamamlayıcısı olarak kullanılmaktadır. Bu sebebledir ki, servet vergileri gelir vergilerinden farklı olarak gelir getirmeyen malî iktidar potansiyelini de verg-ilendirmektedir.
Servet vergileri gerçek kişilerden olduğu kadar tüzel kişilerden de alınmaktadır. Bu itibarla, servet kavramını tanımlarken bu hususun da gözönünde bulundurulması gerekir.
Servet, bir gerçek veya tüzel kişinin belirli bir zamanda- sahip bulunduğu bütün iktisadî değerlerin toplamıdır. Bu toplam değer doğal olarak para ile ifade olamamaktadır. Bu toplamdaki iktisadi değerleri deyiminin kapsamına her türlü menkul ve gayrımenkul mallar ile para ve alacaklar dahildir. Yine tanımda ye-r alan "sahib bulunduğu" deyimi de mülkiyetinde bulundurmayı ifade etmektedir. Ancak, vergilendirme açısından, bir kısım servet unsurlarının intifa hakkı sahibleriyle bu unsurlara mâlik gibi tasarruf edenler de vergi yükümlüsü olabilirler. Örneğin, Emlâk- Vergisi'nde durum böyledir.
Servet vergileri dolaysız vergilerdir. Bir kısım servet vergileri, şahsî ve ailevî durumlar gözönünde bulundurulmadıkları için objektiftir. Örneğin, Türkiye'deki Emlâk Vergisi ile Motorlu Taşıtlar Vergisi objektif dolaysı-z vergilerdir. Çünkü, bu vergilerde, yükümlülerin şahsî ve ailevî durumları gözönünde bulundurulmaz. Gerçi bugünkü şekliyle, Emlâk Vergisi'nin yarı şahsi bir vergi olduğu ileri sürülebilir. Ancak, bu vergiyi aynîlikten yarı şahsîliğe götüren unsurların -bu konudaki etkinliği tartışılabilir. Veraset ve İntikal Vergisi ise akrabalık derecesi gibi unsurları gözönünde bulundurduğu için subjektiftir.
Servet vergilerinde vergiyi doğuran olay, mülkiyetine sahip olunmak suretiyle ya servet unsurlarının patri-muana dahil edilmesi ya da bu unsurların transferi yani mülkiyetin el değiştirmesidir. Türkiyedeki Emlâk Vergisi bunlardan birincisine, Emlâk Alım Vergisi (sonradan borç'a dönüştürülmüştür) ile Taşıt Alım Vergisi ikincisine örnek olarak gösterilebilir."
-
Prof. Dr. Selim Kaneti'nin Vergi Hukuku (Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 2. baskı) isimli yapıtının 33. sayfasında "mali güç vergi ödeyebilme gücüdür. Özel kişilerde mali gücü iktisadi güçle eşdeğer bir anlam taşır. Mali güç çeşitli olgulara göre ölçül-er. Bu olguların başlıcaları, gelir, varlık, zenginleşme ve harcamalardır" denmektedir.
Ayni eserin 376. sayfasında "Emlâk Vergisi" ise şöyle tanımlanmaktadır:
Emlâk vergisi, gerçek veya tüzel kişilerin mülkiyetinde bulunan bina ve araziden alınan- özel nitelikte bir vergidir. Malvarlığı unsurları arasında yer alan bina ve arazi, hem vergi ödeme gücünün bir karinesi sayılmış, hem de bunlar nedeniyle kamusal hizmetlerden yararlanma, verginin varlığını haklı kılan bir temel olarak düşünü-lmüştür.
Prof. Dr. Kenan Bulutoğlu da Türk Vergi Sistemi (Değişik ve Genişletilmiş 5. Basılış) adlı yapıtının 32. sayfasında vergi ödeme gücü konusunda şu gözlemlerde bulunmaktadır.
"Vergi ödeme gücü, kişilerin iktisadî varlık durumlarında (se-rvet) eylemlerinde ve davranışlarında kendini belli eder. Gelir bugün en yaygın biçimde kabul edilen bir vergi ödeme gücü göstergesidir. Bir akım olan gelirden farklı olarak, bir stok olan mülkiyet de ayrı bir vergi ödeme gücü ölçüsüdür. Ge-ne bu iki kavramdan bağımsız olarak, kişilerin tüketim harcamaları da vergi ödeme gücü belirtisi olarak kabul edilir. Bu üç vergi ödeme gücü belirtisi genellikle birlikte vardır: fakat biri diğerinden bağımsız olarak da var olabilir. Meselâ -mülk sahibi bir kimsenin mutlaka gelirinin olması şart değildir: bir miktar altın ve mücevheratı olan veya eksilmeyen arazisi olan bir kimse mülk sahibidir, fakat gelir sahibi değildir. Gelir vergisi ödemez, ama vergi iktidarı vardır; buna d-evlet bir mülkiyet vergisi ile el uzatabilir. Aynı şekilde, bağışlarla geçinen bir kimsenin geliri de yoktur mülkü de; fakat harcama yapabildiği için vergi ödeme gücü vardır. Bu ödeme gücüne de ancak dolaylı bir vergi ile (malların satışından- alınan tüketim vergisi) erişilebilir.
Yine ayni eserin 35. sayfasında "mülkiyet gelirleri" başlığı altında bu tür vergiler için şöyle denmektedir:
"Mülkiyet Vergileri. Gelir vergileri bir akımdan (gelirden) alındığı halde, mülkiyet v-ergileri bir stoktan, bir varlığın belli bir andaki değerinden alınır. Bu bakımdan mülkiyet vergilerinde kronolojik muhasebe kayıtlarının yeri yoktur; vergi borcu bakımından önemli olan varlığın belli bir andaki değerinin saptanması yani- değerleme'dir."
Bütün bu alıntılardan da açıkça görülebileceği gibi emlâk vergisi servete dayanan bir vergi türüdür ve bu tür vergide aranan "mali güç" ise kaynağın mülkiyeti veya tasarrufudur.
Havalenin duruşması esnasında emlâk vergisinin taşınmaz -malın parasal değerine göre değil de kapsadığı alana göre tarhedilmesinin Anayasaya aykırı olduğu iddia edilmemişse de bir taşınmaz mal için emlak vergisi tahakkuk ettirilirken dikkate alınacak kriterin, ilgili taşınmaz malın parasal değeri olabileceği gib-i bu gibi taşınmaz malın alanının dikkate alınmasında anayasal bir engel oluşturamıyacağı görüşündeyiz.
Davacı Yasanın Anayasaya aykırılığını iddia ederken öne sürdüğü gerekçelerinden biri de Yasanın herkese teşmil edilip istisna veya muafiyetler için he-rhangi bir düzenleme getirmediği şeklindedir. Bir olgu olarak bu gerçek değildir. Vergiden sürekli muaf tutulan taşınmaz mallar Yasanın 8. maddesinde, geçici olarak muaf tutulan taşınmaz mallar ise 9. maddesinde belirlenmiştir. Muafiyetlerin daha da gen-iş tutulması belki daha iyi olabilirdi. Ancak bu daha ziyade Yasama Organının takdirine bırakılmış bir husustur. Keza var olmayan düzenlemeler dolayısıyle veya muafiyetleri içeren madde veya maddelerin yokluğu veya eksikliği veya kapsamının dar tutulması- nedeniyle, bu konuda açık veya zımni anayasal kural yokluğunda Yasanın Anayasaya aykırılığından söz etmek, kanaatımızca mümkün değildir.
Davacı taşınmaz mal üzerinden çeşitli isimler altında zaten vergi alındığını ve ayrıca emlâk vergisinin de konmasını-n çifte vergilendirme anlamına geldiğini iddia etti.
Herşeyden önce çifte vergilendirme ayni konuda ayni gerekçeyle bir kişinin gerek kendi ülkesinde ve gerekse yabancı bir ülkede iki defa vergilendirmesi anlamındadır. Gör. "Türk Vergi Sistemi; Prof-. Dr. Kenan Bulutoğlu S. 11" Buna göre önümüzdeki davada olduğu gibi ayni taşınmaz mal için stopaj vergisi veya veraset vergisi gibi çeşitli değişik nedenlerle ve gerekçelerle vergi tarhetmek çifte vergilendirme anlamında alınamaz.
Davacının bir başka id-diası ile Emlâk Vergisine karşılık mükellefe hiçbir hizmet verilmediğidir. Örnek olarak da hücra bir yerde bulunan bir taşınmaz malın hiçbir hizmetten yararlanamıyacağını göstermektedir. Bu iddiada hiçbir mesnet göremedik. Bir vergi mükellefinin vergi ö-demesini mutlaka direkt olarak bir hizmetten yararlanılabilmesi gerekçesine bağlı tutmak, vergi ödeme kavramının, toptan inkârı anlamına gelir. AMKD sayı 12 sayfa 111'de yer alan E.S. 1973/32 K.5.1974/11 olan T.C. Anayasa Mahkemesi kararının 121.sayfasınd-a bu konuda şu görüşlere yer verildi:
"61. madde vergi ödevi ile kişinin ilişkisini düzenlemektedir. Maddenin getirdiği ilke herkesi, malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlü kılmış, ancak yükümlü kamu giderlerinin karşılanması koşuluna bağ-lamıştır. Bu, kamu giderleri gerektirmedikçe kişiden vergi alınmaması ve vergi adı altında toplanan paraların kamu giderleri dışında harcanamaması demektir. Görülüyor ki vergi ödevinde kişinin belirli bir hizmetten doğrudan doğruya yararlanma- karşılığı olarak bir ödemede bulunması değil, bütün kamu hizmetleri giderlerine karşı anonim bir katılma payını üstüne alması söz konusudur. Burada belirli bir kimsenin belirli kimi hizmetlerden hiç yararlanmadığı halde gene de tüm kamu g-iderlerinin karşılanmasında kendi payını katması durumu vardır.
Yukarıdaki alıntıda belirtildiği gibi önümüzde dava konusu edilen Yasa altında elde edilecek vergilerin kamu giderleri dışında harcanacağı da iddia edilmediği gibi, yasada harcamal-arın bu doğrultuda yapılacağına dair açık veya zımni bir düzenleme de görülmemektedir.
Davacı konu Yasanın vatandaşın miras hakkını da zedelediğini iddia etti. Vergi yasası ile vatandaşın miras hakkının nasıl ortadan kalktığını anlamakta cidden çok g-üçlük çektiğimiz gibi kanımızca Yasa ile getirilen vergi yükümlülüğünün miras hakkı ile uzaktan veya yakından en küçük bir ilişkisi de yoktur.
Davacı keza Yasanın geriye dönük olduğu savını ileri sürerek bunun mali yükümlülüklerin geriye yürümesini engel-leyen Anayasanın 75. maddenin 4. fıkrasına aykırı olduğunu iddia etti. Bu iddiada da bir haklılık payı göremedik. Taşınmaz mal sahibi olan bir mükellefin Yasanın yürürlüğe girmesinden öncesi için emlâk vergisi ödemesini öngören herhangi bir düzenlemenin- Yasada yer almadığı çok açık ve seçiktir.
Son olarak şu gözlemlemeyi yapmadan da geçemiyeceğiz. Yasanın getirdiği Emlâk Vergisinin daha ziyade zor durumda olan vatandaşlar için bir yıkım olacağı teması davacı tarafından ısrarla işlendi. Yukarıda emlâk- vergisinin anayasal açıdan bir sakıncası olmadığı hususunda görüşlerimiz saklı kalmak koşulu ile verginin bir yıkım getirmediği, normal ve 100 m2'lik sosyal konuta sahip bir mükellefin konutunun köyde olması halinde ödeyeceği emlâk vergisi Yasanın şimdiki- haliyle yılda 100.000 TL, kasaba belediyesi sınırları dahilinde olması halinde 170.000 TL, ve şehir belediyesi hudutları dahilinde olması halinde ise 200.000 TL'dir. Bir yılda ödenmesi gerekecek bu miktarların normal bir apartman dairesinin, bu günlerde,- aylık kirasının en az 2.000.000 olduğu da dikkate alınırsa en dar gelirli bir vatandaş için dahi bir yıkım olarak görülmesine olanak yoktur kanısındayız.
Davacı konu Yasanın bir benzerinin dünyanın hiçbir yerinde olmadığını iddia etti. Dünya ülkelerin-de böyle veya benzeri bir yasa olup olmadığı konusunu incelemedik. Esasen bunu bizim yapmaya olanağımız da yoktur. Ancak ülkemize en yakın olan Güney Kıbrıs'ta ve Türkiyede emlâk vergisinin varolduğunu burada belirtmeden geçemiyeceğiz. Rum Yönetimindeki- yasa 24/1980 sayılı yasadır. Bu yasa tüm Güney Kıbrısa şehir veya köy ayrımı yapmaksızın teşmil edilmiş, Taşınmaz Mal Vergi Yasasıdır. Türkiyedeki Yasa ise 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanunudur. Bu kanun ise sadece belediye ve mücavir alan sınırları dışı-nda kalan binaları ve araziyi vergiden istisna etmiştir.
Bir ülkede devlet varsa vergi de vardır. Vergi devleti varlığı ile doğru orantılıdır. Vergi bir devletin gelir kaynağı olup, ülke devletsiz, devlet ise vergisiz yaşayamaz. İlke olarak vergi Yasa-ları günün koşullarına göre yapılır ve koşullar değiştikçe onlar da değişikliğe uğrar. Ülkenin sosyo-ekonomik yapısı ile çok yakın ilişkisi olan vergi politikasına Anayasayı ihlal eder gerekçesiyle müdahalede bulunmadan Anayasa Mahkemesinin son derece çek-ingen davranması gerektiği kanısındayız.
Yukarıya serdettiğimiz görüşler ışığında, 59/92 sayılı Emlâk Vergisi Yasası Anayasanın Başlangıç 1, 3, 5, 7, 9, 36(1), 75(4) maddelerine aykırı olmadığı görüşündeyiz.
(Salih S. Dayıoğlu)(Celâl Karabacak)-
BaşkanYargıç
-1
2
-
Full & Egal Universal Law Academy
Mahkeme: Anayasa Mahkemesi
Karar Tarihi: 25.11.1993
Anayasa Mahkemesi Numara 4/1993 Dava No 3/1993 Karar Tarihi 25.11.1993
Karar Dilini Çevir: