-D. 3/93Anayasa Mahkemesi 4/93

Anayasa Mahkemesi Olarak Oturum Yapan
Yüksek Mahkeme Huzurunda

Mahkeme Heyeti: Salih S. Dayıoğlu, Başkan, N. Ergin Salâhi, Celâl Karabacak, Taner Erginel, Metin A. Hakkı.

Anayasanın 147(1) maddesi hakkında.

D-avacı: Kıbrıs Türk Emlâk Sahipleri Birliği, Lefkoşa.
-ile-
Davalı: Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti, Cumhuriyet Meclisi, Lefkoşa.
A r a s ı n d a.

Davacı namına: Avukat Ali Dana adına Avukat Osman Ertekün
Davalı namına: Başsavcı Yardımc-ısı Yaşar Boran

--------------

K A R A R

KONU:
59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergisi Yasasının Anayasanın Başlangıç kısmına ve 1, 3, 5, 7, 9, 36(1), 75(1) ve 75(4) maddelerine aykırı olup olmadığı.

I.OLAY:
Davacı, 1982 yı-lında kurulup mevzuata uygun olarak kaydolunan bir Dernektir. Amaçları arasında taşınmaz mal sahibi olan üyelerinin taşınmaz mala ilişkin haklarını korumak da vardır. Davacı Dernek 26 Kasım 1992 tarihinde Resmi Gazetenin
Ek I'inde yayınlanan 59/92 sayılı- Taşınmaz Mal Vergisi Yasasının tümünün yukarıda KONU başlığı altında görülen Anayasa maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle 22.2.1993 tarihinde dava açtı.

II.İDDİANIN GEREKÇESİ:
Davacı Derneğin iddialarının gerekçesi özetle şöyledir:
Vergilendirme devle-tin kişilerin hak ve özgürlük alanlarına yönelttiği en etkin müdahalelerden biri olduğu için bu müdahaleler sınırları ve koşulları Anayasal kurallara bağlanarak kişilere güvence verilmektedir. Haksız ve adaletsiz vergi olmaz. Vergi yasaları bir ülkenin g-erçek ekonomik ve sosyal durumu dikkate alınarak yapılır. Dava konusu vergi yasası KKTC'deki ekonomik ve sosyal yapıyı dikkate almamıştır. Mülkiyet hakkı anayasal bir haktır. Mülkiyet hakkı KKTC'de özel bir anlam ifade etmektedir. Verilmekte olan ulusa-l kavganın özünü taşınmaz mal mülkiyeti oluşturmaktadır. Dava konusu Yasa, birkaç istisna dışında, KKTC sınırları içinde her karış toprağı vergiye tabi kılmaktadır. Sahibinin mali gücü hiç dikkate alınmamıştır. Mali güç ödeme gücü anlamındadır. Ödeme g-ücü olmayan mülk sahipleri Taşınmaz Mal Vergisini ödeyebilmek için mülklerinin bir kısmını elden çıkarmak zorunda kalacaklardır. Çağdaş ülkelerin hiçbirinde sırf mülkiyet nedeniyle Taşınmaz Mal Vergisi alınmamaktadır. Sadece, Türkiyede, belediye sınırlar-ı dahilindeki mülklerden vergi alınmasını öngören benzeri yasa vardır. O yasa bile birçok muafiyetler tanımaktadır. Halbuki Taşınmaz Mal Vergi Yasası bazı kurum ve kuruluşlara tanınan muafiyet dışında başka hiçbir muafiyet tanımamıştır. Anayasanın öngör-düğü sosyal adalet kavramı bu Yasada yoktur. Ödeme gücü dikkate alınmadığı için birçok taşınmaz malın, vergiyi ödemek için, satılması gerekecektir. Böyle bir durumun ise varislerin haklarını olumsuz yönde etkileyeceği kuşkusuzdur. Bu da Anayasanın öngör-düğü miras hakkına ters düşer.

Taşınmaz Mal Vergi Yasasında vergi oranı çok yüksek tutulmuştur. Ayrıca taşınmaz mal vergisinin karşılığı olarak hiçbir hizmet verilmiyor. Çünkü en ücra yerde bulunan mülk için vergi alınırken bu gibi yere hizmet götürülm-üyor.

Öte yandan Taşınmaz Mal Vergisi Yasası geriye dönüktür. Şöyle ki, bu Yasadan önce taşınmaz mal satın alan bir kişi böyle bir verginin geleceğinden habersiz olarak ilgili taşınmaz malı satın almıştır. Bu Yasa ile bu gibi kişiden bu taşınmaz mal i-çin vergi talep etmek onun için yasanın geriye dönük uygulanması anlamına gelmektedir.

Bu Yasa çifte vergilendirmeye olanak tanımaktadır. Mülk sahibi olanlar, taşınmaz mallar için veraset ve stopaj vergileri ödemektedirler. Ayni mal için her yıl taşınm-az mal vergisi de ödemek o mülk sahibi için çifte vergi ödemek demek olacaktır.

Bu nedenlerle dava konusu edilen Yasanın Anayasanın sosyal adaleti öngören Başlangıç ve 1. maddesine, Yasaların Anayasaya aykırı olamayacağını öngören 7. maddesine, eşitliği -öngören
8. maddesine temel hak niteliğinde olan mülkiyet hakkını koruyan 10. maddesine, özel olarak mülkiyet hakkını koruyan 36. maddenin (1). fıkrasına, mülk sahibinin mali gücünü dikkate almadığı için 75. maddenin (1). fıkrasına ve geriye dönük olduğu i-çin
75. maddenin (4). fıkrasına aykırıdır.

2. Davalının iddialarının gerekçesi özetle şöyledir:
Vergi- hukukunda iki tür vergilendirme vardır. Birincisi gelire göre vergilendirme, ikincisi ise mülkiyete göre vergilendirme. Birincisinde vergi, mükellefin kazancına ve dolayısıyle ödeme gücüne göre alınır. İkincisinde ise mükellefin ödeme gücü sözkonusu de-ğildir. Esas olan mükellefin mülkiyet hakkına sahip olmasıdır. Mülkiyet, mükellefin Anayasada

öngörülen mali gücünü teşkil etmektedir. Bunun ötesinde mali güç veya ödeme gücü aranmaz. Bu nedenle Yasa Anayasanın
75. maddesinin (1). fıkrasına veya 75.- maddenin (4). fıkrasına aykırı değildir.

İlgili Yasa Anayasanın Başlangıç kısmına ve ileri sürülen diğer maddelerine aykırı değildir. Bu maddelerle yasanın uzaktan veya yakından ilişkisi yoktur.

Dava konusu yasa çifte vergilendirme getirmemektedir. - Esasen çifte vergilendirme sadece devletler arasında konu edilebilen bir olaydır.

Yasanın geriye dönüklüğü yoktur. Miras hakkını hiçbir şekilde vatandaşın elinden almamaktadır. Yasanın matrahı vardır. Keyfilik söz konusu değildir. Yasada vergilendir-menin nasıl yapılacağı hususunda detaylı bir şekilde düzenleme vardır. Elde edilecek vergi karşılığında ne gibi hizmetlerin sunulacağı yine yasada belirlenmiştir.

III.İLGİLİ YASA METİNLERİ:
59/92 sayılı Yasanın tümünün Anayasaya aykırı olduğu iddia edil-diği cihetle bu Yasanın tümünün buraya aktarılmasına gerek görülmemiştir.

IV.İLGİLİ ANAYASA METİNLERİ:
Madde 1.
Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti Devleti, sosyal adalet ve hukukun üstünlüğü ilkelerine dayanan lâik bir Cumhuriyettir.

Madde 3.-
Egemenlik, Kayıtsız şartsız Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti yurttaşlarından oluşan halkındır.
Halk, egemenliğini, Anayasanın koyduğu ilkeler çerçevesinde, yetkili organları eliyle kullanır.
Halkın hiçbir zümresi, kesimi ve kişisi, egemenliği kendine mal ede-mez.
Hiçbir organ, makam veya merci, kaynağını bu Anayasadan almayan bir yetki kullanamaz.

Madde 5.
Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından Anayasa ve yasalara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir.

Madde -7.
Yasalar Anayasaya aykırı olamaz.
Anayasa kuralları, yasama, yürütme ve yargı organlarını, Devlet yönetimi makamlarını ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır.

Madde 9.
Bu Anayasanın 1. maddesi ile 2. maddesinin (1). ve (2). fıkrasında ve 3.- maddesinde yer alan kurallar değiştirilemez ve değiştirilmesi önerilemez.

Madde 36.
Her yurttaş, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, kamu yararı amacıyla ve yasa ile sınırlanabilir.

Madde 75.
Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,- mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
........
........
Geriye yürüyen mali yükümlülükler konulamaz.

V.İNCELEME
Bu davada Karar, kendine özgü nedenlerle değişik bir yöntemle verilecektir. Mahkemenin kararı oyçokluğu ile olup bu kararı oluşturan- ilgili yargıçların kararları değişik gerekçelere dayanmaktadır. Söz konusu kararlarda ayrıca ek görüşler serdedilmektedir. Bu bakımdan ilkin Mahkemenin Kararını oluşturan yargıçların gerekçe ve ek görüşlerini yansıtan

kararları okunacak bunu Mahkemeni-n kararının sonuç kısmı takip edip en sonunda Mahkemenin kararına katılmayan Başkan ve Üye Celâl Karabacak'ın karşı oy yazısı okunacaktır.

EK VE DEĞİŞİK GEREKÇELER
-
Gerek 1975 KTFD Anayasasında yer alan vergi ödevi ile ilgili 61. madde ve gerekse 1985 KKTC Anayasasındaki konuyla ilgili 75. madde 1961 T.C. Anayasasının 61 ve 1982 Anayasasının 73. maddesinde alınmış olup aynı metne sadık kalınarak Anayasamıza aktarılm-ıştır. Ancak T.C. Anayasasının 73. maddesindeki "Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır." söz dizisi bizim Anayasamızda yer almamaktadır. Bu söz dizisinin Anayasamızdaki eksikliğine daha sonra değineceğim.

KK-TC Anayasasının 75. maddesi lâfzı ve ruhu itibarı ile T.C. 1961 Anayasasından alındığına göre önümüzdeki niza konusunu karara bağlamakta büyük ölçüde Türkiye Vergi Hukuku, Türkiye Anayasa İçtihat Kararları ve bu kararların yorumlarını yapan müelliflerin es-erlerinden yararlanmamız isabetli olacaktır.

Vergilendirme yetkisi Devletin mali egemenliğinin bir görüntüsüdür. Geniş anlamda vergilendirme yetkisi, Devletin yüklenmiş olduğu ödevler ile işlevlerin yerine getirilebilmesi için kamu harcamalarını karşıla-mak üzere koyduğu ve kamu gücünün kullanılmasına dayanan her çeşit mali yükümlülüğe ilişkin yetkiyi kapsamaktadır. Devletin, rejim ve şekli ne olursa olsun vergilendirme yetkisi, belki de insanlık tarihi kadar eskidir. Tarihi evreler geçmiş rejimlerin ke-yfi, adaletsiz ve insafsızca koyduğu vergilere karşı verilen mücadelelerle doludur. Vergilendirme bir anlamda vatandaşların hak ve özgürlük alanına yöneltilen en etkin bir müdahale olduğundan modern Anayasalarda kişileri korumak ve güvence altına alabilme-k için müdahalenin sınırları ve koşulları Anayasa kurallarına bağlanmıştır. Konuya bu açıdan bakıldığında Anayasal yorumun söz konusu olduğu hallerde Anayasa kurallarının vatandaşın lehine yorumlanması gerekir.

"Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılım-ı maliye politikasının sosyal amacıdır." söz dizisinin KKTC Anayasasının 75. maddesinde yer almamış olması, KKTC'de geçirilen vergilerin adaletsiz ve dengesiz olabileceği anlamına gelmez. Anayasamız başlangıç kısmından görülebileceği gibi, demokratik, lâ-ik ve sosyal hukuk devletinin gerçekleştirilmesini amaçladığına göre T.C. Anayasasının 73. maddesinde yer alan yukarıdaki söz dizisinin içerdiği ilke Anayasamızın başlangıç kısmında mevcuttur.

Doç. Dr. Nami Çağan'ın Türk Anayasası Açısından Vergileme Yet-kisi isimli eserinde 'Anayasada Vergi Adaleti' başlığı altında bu konuya değinerek Sosyal Hukuk Devleti ilkesinin vergi adaletini içerdiğini ve iktidarların vergilendirme yetkisinin sınırları ile izlenecek vergi politikasının hukuki çerçevesini çizdiğini a-şağıdaki şekilde ifade etmiştir:

"Vergi adaleti sosyo-ekonomik içeriği baskın olan ideolojiye, yere ve zamana göre değişen nısbi bir kavramdır. Bu kavramın hukuki içeriğini anayasa kuralları belirler. Anayasanın vergi ödevini düzenleyen 73'üncü madde-sinden vergi adaletinin geleneksel bir kısım ilkeleri çıkarılabilir. Bu ilkeler, sosyal hukuk devleti ile birlikte düşünüldüğünde çağdaş anayasal vergi adaleti kavramına ulaşır. Sosyal hukuk devleti ilkesi (Ays. m. 2), siyasal iktidarın vergileme yetkisi-ni sınırlandırarak izlenecek vergi politikasının hukuki çerçevesini çizmektedir.

Devlet, vergileme yetkisini kullanarak kişilerin hak ve özgürlük alanlarına müdahale ettiği için hukuk devleti ilkesi vergi hukuku yönünden bir sınır özelliği taşımaktadır-."

Bu ilkeleri göz önünde bulundurduğumuzda vergi yasalarında yer alan ve bir denge unsuru olarak kullanılan muafiyetleri, iktidarların keyfi olarak kullanamayacağı, diğer bir ifadeyle yasa koyucu arzu etmezse yasaya muafiyet koymayacağını veya bu başlı-k altındaki yetkilerin kullanılmasının tamamen iktidarın takdirine kaldığını teslim etmek olası değildir. Esasen T.C. Anayasasının 73. maddesinde olduğu gibi KKTC Anayasasının 75(3) maddesinde de bağışıklık ve istisnaların vergi yasalarında yer alması öng-örülmektedir. Bunların ölçü ve sınırı ise yukarıda değindiğim gibi sosyal hukuk devletinin amaç ve ilkeleri ile verginin adaletli ve dengeli olması gerektiği ilkesidir.

Modern Anayasalarda olduğu gibi KKTC Anayasasının birçok maddesi vatandaşlara karş-ı Devlete ödevler yüklemiştir. Örneğin Anayasanın konut hakkı ile ilgili 44. maddesinde, Devlete sağlık ve insanca yaşama koşullarına uygun konutu bulunmayan vatandaşların konut gereksinimini karşılamak için gerekli tedbirleri alma görevi verilmiştir. Ay-nı şekilde tarım ve çiftçinin korunması ile ilgili 64. maddede de Devlete tarım alanları ile tarımla uğraşan kişilerin korunması ile ilgili ödevler verildiği görülür. Keza çalışma hakkı ve ödevi ile ilgili 49. maddede, çalışma koşulları ile ilgili 50. mad-dede, sosyal güvence ile ilgili 55. maddede ve mal varlığının korunması ile ilgili 36. maddede Devlete çeşitli görevler verildiği görülmektedir. Devlet gelir vergisi yasalarında olduğu gibi mali yükümlülük getiren mal vergisi yasasında da bu ödevleri dikk-ate alarak belirli ferahlatıcı düzenlemeler getirmek zorundadır. Doç. Dr. Nami Çağan, Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi isimli eserinin 180. sayfasında şu görüşe yer verilmektedir.
"Anayasada sosyal ve ekonomik hak ve ödevler arasıdna düze-nlenen hak ve özgürlükler açısından devlete olumlu bir kısım görevler düşmektedir. Çalışma ve sözleşme özgürlüğü (m.48, 49), sosyal güvenlik hakkı (m.60) ve ailenin korunmasına ilişkin (m.41) hükümler bu grup içine girmektedir. Devlet, bu hak ve özgürlük-leri zedelemeyeceği gibi getireceği düzenlemelerle güçlendirmek durumundadır. Örneğin devlet vergileme alanında aileyi koruyucu tedbirler alacaktır, çalışanların sosyal güvenliğini sağlayacaktır. Geçim indirimi ile ilgili olarak yapılacak düzenlemeler -bu tedbirler arasındadır."

Görülebileceği gibi vergi yasaları düzenlenirken Anayasamızın 75(3) fıkrasında yer alan vergi muafiyet (bağışıklık) ve istisnaların keyfi olarak kullanılmasının söz konusu olmayıp, Devletin Anayasada yüklenmiş olduğu ödevleri -dikkate alarak bu başlık altındaki muafiyet ve istisnaların adaletli ve dengeli olarak kullanılmasına özen göstermesi gerekir. Bu ilke ve kurallara, Anayasanın bütünlüğüne egemen olan ilkeleri, -öncelikle sosyal hukuk devleti ilkesine aykırı- anti- demokr-atik nitelik taşıyan yasalar Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilebilir. Bak: Doç. Dr. Nami Çağan'ın Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi isimli eseri, sayfa 179.

Önümüzdeki konunun karara bağlanmasına esas teşkil eden Anayasanın 75(1) fıkrası-nda 'herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.'denmektedir. Bu fıkrada yer alan 'mali güç'e verilecek anlamı daha sonra incelemeyi uygun buldum. Vergi yasalarının içermesi gereken ilke ve kurallar ile ölçüler A-nayasamızın 75(3) fıkrasında yer almaktadır. Bu fıkra üzerinde tarafların argümanlarını dinlemiş olmamıza rağmen iptal davasında Anayasanın 75(3) fıkrası direkt olarak yer almamaktadır. Ne var ki Anayasa Mahkemesi kendisine intikal ettirilen konuları obj-ektif olarak inceleyeceğine göre konuyu karara bağlamada etken ve ilgili olan diğer Anayasa maddelerinden faydalanmakta serbesttir.

Anayasamızın 75(3) fıkrasında yer alan 'yasanın belli ettiği yukarı ve aşağı hadler içerisinde kalmak, ölçü ve ilkeler-e uygun olmak koşulu ile.' söz dizisinden açıklıkla görülebileceği gibi belirtilen ilke ve ölçüler çerçevesinde alınacak verginin yukarı ve aşağı hadlerinin, diğer bir ifade ile tavan ve tabanının belirlenmesi, anayasal koşul olarak belirlenmiştir. Bu dur-umda vergiye tabi her vergi yükümlüsüne bir tavan ve vergiden muaf tutulacak bir taban tespit edilmesinin yasalarda bulunması gereken bir anayasal koşul olarak konmuştur. Bu koşullara uymayan yasaların iptal edilmesi gerekir. Bak: A.M. 13/81 (D.13/81) An-ayasa Mahkememiz bu kararında yasada yer alması gereken tavan ve taban yanında vergi dilimlerini belirleyen matrahların da mevcut olması gerektiğini vurgulamıştır.

Daha ileri gitmeden hemen şunu da belirteyim ki dava konusu olan yasada vergiye tabi olan -taşınmaz malların tavan ve taban hadleri belirlenmemiştir. Bu yapılmadığına göre tavan ve taban arasındaki vergi matrahları da eksik bırakılmıştır. Bu nedenle dava konusu yasa tümü ile Anayasanın 75(3) fıkrasına aykırıdır.

Başvuru konusu yasa maddeleri- incelendiğinde Yasa Koyucunun vergiye tabi malları niteliklerine göre genel bir tasnif yapmış olduğu ve belirlenen nitelikteki malların alanlarının dönüm veya metrekare olarak hesaplanmasını öngörmekle kabataslak bir değerlendirmeye tabi tuttuğu görülmekt-edir. Yasada yer alan bu ölçüler, esas alınması gereken taşınmaz malların parasal değerlerini tespit etmekten çok uzaktır. Vergiye tabi taşınmaz malların değerleri saptanmadan tavan ve taban ile bu iki sınır içerisinde kalan matrahları tespit etmek son d-erece zordur ve yörelere göre çok değişken değerlerde olan vergi yükümlüsü mal sahiplerine adaletsizlik yaratacaktır. Vergiye tabi taşınmaz malın değerini tespit etmeden zor da olsa yasadaki çalışma ile belirli bir değere ulaşma söz konusu olabilir. Anca-k vergi yasasında yer alması gereken tavan ve taban hadleri bu yasada yer almamaktadır. Örneğin belirli metrekare altında kalan ve sosyal konut niteliği taşıyan evler, bir çiftçinin hayatını idame ettirebilmesi için yeterli olabilecek asgari yöre normu ve-ya onun belirli bir miktarı vergi tabanı olarak tespit edilmemiştir. Hakikatte hiçbir taban tespit edilmeden tüm taşınmaz mallar vergiye tabi tutulmuştur. Bu durum Anayasamızın 75(3) fıkrasına aykırıdır. Konunun detayına girmeden vergiye tabi taşınmaz m-alın değerini saptamadan, verginin tavan ve tabanını saptamak son derece zor olduğu gibi bu iki sınır arasında kalan matrahları da tespit etmek son derece zordur ve uygulamada yörelere göre çok değişken olan taşınmaz mal değerleri dikkate alındığında bu ve-rgi yasasını uygulamak vatandaşlar arasında adaletsizliğe yol açacaktır. Çok eski vergi sistemlerinde parasal değerler tespit edilmeden mal vergisi konduğu vakidir. Örneğin Eski Fransa'da mal vergileri 'kapı vergisi' diye adlandırılan vergi sistemi içeri-sinde evlerin kapı ve pencere adetlerine göre tespit edilmekte idi. Ancak asırlar gerisinde kalmış vergi sistemlerini alıp uygulamak veya bunlara benzer yöntemlerle modern vergi ölçü ve ilkelerini uygulamak zor olduğu gibi çağdışı olup Anayasamızın öngörd-üğü ölçü ve ilkelere de uygun olduğu söylenemez. Diğer bir ifade ile sıhhatli bir mal vergisinin geçirilip uygulanması, vergiye tabi taşınmaz malların parasal değerinin tespit edilerek bunların tavan ve taban hadlerinin belirlenip bu sınırlar arasındaki -matrahları tespit etmekle mümkün olacaktır.

Türkiye Vergi Hukukuna bakıldığında Prof. Dr. Akif Erginay'ın Vergi Hukuku İlkeler - Vergi Tekniği Türk Vergi Sistemi isimli eserinin 14. baskısının 242. sayfasında emlâk vergisine tabi malların matrahını eski -kanunda gayrısafi irat esas alınarak tespit edilirken yeni kanunda matrahın binanın değeri kabul edildiği görülmektedir. Yine aynı eserin 242-243. sayfasında bina vergisinde muaflık ve istisnalar başlığı altında mesken olarak kullanılan bina veya apartman- dairesinin o günkü para ile 50.000 Lira değer altında olan bölümünün verginin tabanını oluşturduğu ve bu gibi konutların belirli oranda vergiden muaf olduğu görülmektedir. Yine 243. sayfada tarımsal arazi ile turizm alanlarına benzer ölçüler uygulanarak -belirli orandaki malların vergi tabanının altında bırakılarak vergiden muaf tutulduğu görülmektedir.

Görülüyor ki vergi tavan ve taban hadleri sadece gelir vergisinde değil, emlâk vergilerine de ugulanagelmiştir. Yukarıda değindiğim gibi Anayasamızda ye-r alan bu ilkelerin önümüzde başvuru konusu olan yasaya uygulanmamış olması büyük bir eksiklik olup iptal sebebidir.

Anayasamızın 75(1) fıkrasında yer alan 'herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.' söz dizi-sinde görülen 'mali güç' deyimine verilecek anlama gelince, bazı müelliflere göre 'mali güç' dar anlamda alınarak ödeme gücüne eşit tutulmuştur. Ancak birçok müellifler T.C. Anayasasının 73. maddesi geçirilirken yapılan tartışmaların ve bu tartışmalardan- çıkarılan niyeti dikkate alarak 'mali güç'ün ödeme gücü ile sınırlı olmadığı, daha geniş anlamda alınması gerektiğini savunmaktadırlar. Söz konusu T.C. Anayasasının 73. maddesi geçirilirken 'mali güç' yerine ekonomik güç deyimine de yer verilmek istenere-k bu kavramı daha da geniş tutma yönünü seçmek istemişlerdir. Gelir vergisi kanunlarında mükellefin vergiye tabi kazancı esas alındığına göre bu gibi vergi yasalarında ödeme gücü de dikkate alınmıştır. Ancak emlâk vergisi yasalarında gerek emlâkin geliri- ve gerekse söz konusu taşınmaz malın parasal değeri vergi mükellefine mali güç kazandırdığı karinesinden hareketle vergiye tabi tutulmuştur. Bak: Prof. Dr. Akif Erginay'ın Vergi Hukuku isimli eserinin 14.baskısı, sayfa 72'de A. Karineler Usulü başlığı a-ltında konu detaylıca incelenmiştir.

Anayasamızın 75(1) maddesinde ödeme gücü yerine mal güç tercih edilerek kullanıldığı cihetle bizim de Türkiye mevzuatından faydalanarak bunu daha geniş anlamda yorumlamamız gerekir. Doç. Dr. Nami Çağan'ın Türk Anaya-sası Açısından Vergileme Yetkisi isimli eserinin 172. sayfasında konu şu şekilde incelenmiştir:
".... Çünkü Anayasa'nın vergi ödevini düzenleyen 73'üncü maddesi, 1'inci fıkrasında 'herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemek-le yükümlüdür' ve 2'nci fıkrasında 'vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının amacıdır' hükümlerini getirirken dar anlamda vergileme kavramını kullanmıştır. Oysa aynı maddenin 3'üncü ve 4'üncü fıkralarında vergilerin yasallığı ilkes-i ve Bakanlar Kurulunun vergileme alanındaki yetkisinin koşulları ve sınırları düzenlenirken geniş anlamda vergi kavramı, yani vergiler dışındaki resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler düzenlemeye temel alınmıştır. Dar anlamda vergileme ile geniş anlam-da vergileme arasındaki en önemli fark, birincinin mali güç (ödeme gücü) ilkesine dayanmasına karşılık ikincide somut bir karşılığın ve yararlanmanın söz konusu olmasındadır. Nitekim 1961 Anayasası döneminde Anayasa Mahkemesi de vergi dışındaki mali yüküm-lülüklerde mali güce göre vergileme ilkesinin geçerli olamayacağını kabul etmiştir.

Görülebileceği gibi verginin türüne göre mali güç, ödeme gücü olarak dar anlamda kullanıldığı ve yine verginin türüne göre daha geniş anlamda olan 'mali güç-' deyiminin kullanılmasına değinilmektedir. Örneğin vergiler dışındaki resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerde ödeme gücü aranmadığı gibi kişinin hizmetten yararlanması söz konusu olduğu cihetle mali güce göre vergilendirme ilkesinin de geçerli olamay-acağı kabul edilmiştir.

Emlâk vergisine gelince, belirli bir değeri bulunan taşınmaz malın kişinin mali gücüne katkıda bulunduğu karinesi doğduğundan ve onun mali gücünün artırdığından taşınmaz mallara vergi konulması mümkündür. Ancak bu yapılırken y-ukarıda değindiğim gibi bu hususta geçirilecek vergi yasalarının vergiden muaf tutulacak tabanları ile en yüksek vergi dilimini teşkil edecek tavanın belirlenmesi ve bu ikisinin arasında vergi matrahlarının belirlenmesi gerekmektedir. Bunun yapılmamış olm-ası ve yasada eksik bırakılmış olması 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasasını Anayasanın 75(2) ve 75(3) maddesine aykırı kılmaktadır.

Anayasamızın 75(2) maddesinin muadili olan T.C. Anayasasının 61(2) maddesinde öngörüldüğü gibi vergi yasalarının kanunl-a konmuş olabilmesi, ancak (3). fıkrada yer alan tavan ve taban ile matrah ve oranlarının belirlenmesi ile mümkün olabileceği birçok Türkiye içtihat kararlarında vurgulanmıştır. Örneğin T.C. Anayasa Mahkemesi, Karar No: 1965/57, (AMKD, sayı 3, sayfa 268) -sayfa 271-272'de şunlar yer almaktadır:
"... Bundan başka bir mali yükümün kanunla konulmuş sayılabilmesi için çerçevesinin yasama tasarrufu ile belirtilmesi zorunludur. Bu da mali yükümün konusu ile matrah ve oranının veya hiç olmazsa en yüksek sınırın-ın ve yükümlülerin belli edilmesi ile sağlanabilir."

Yine T.C. Anayasa Mahkemesi, Karar No: 1971/57, (AMKD, sayı 9, sayfa 533) sayfa 538'de şu görüşe yer verilmektedir.
- "Anayasa koyucusu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması ereğini gütmüştür. Yükümler, bellibaşlı unsurları açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek mutl-aka kanunla düzenlenmelidir."

Daha önce verginin adaletli ve dengeli olması gerektiği ilkesine uzun boylu değinmiştim. Son olarak bu husuta ek birşey söylemeyi uygun buluyorum. Anayasamızın yukarıda örneklerini verdiğim maddelerinde Devlete birçok ödev-ler yüklenmiştir. Örneğin konut hakkı ile ilgili 44. maddede Devletin sağlık ve insanca yaşama koşullarına uygun konutu bulunmayan vetandaşların konut gereksinimini karşılamak için gerekli tedbirleri alma ödevi verilmiştir. Devlet bu ödevin gereklerini d-ikkate alarak sosyal konut niteliğindeki konutları vergi tabanının dışında bırakacak düzenlemeler veya onları ferahlatacak tedbirler alması vergi adaleti gereğidir. Aynı şekilde Anayasamızın 64. maddesinde yer alan tarımsal alanların ve çiftçilerin korunm-ası ile ilgili ödevler dikkate alınarak belirli tarımsal arazilerin veya yöre normunun belirli bir kısmının vergi tabanı altında tutulması ve bu zümreyi ferahlatacak tedbirler getirilmesi de yine Devletin ödevidir. Bu ve benzeri hususları Yasa Koyucu dikk-ate alarak adaletli ve dengeli vergi sisteminin geçirilmesi sosyal hukuk devleti ilke ve gereği icabıdır. Bunların yapılmamış olması da kendi başına iptal sebebi olduğu gibi Anayasanın 75(1) ve Başlangıç Kısmına ve 1. maddesine aykırı mütalâa edilebilir. -

Önümüzdeki meselenin Anayasa Mahkemesindeki duruşması sırasında taşınmaz malın elde tutulması ile zaman içinde fiyat artışından elde edilen miktarın 1980 Vergi Yasası ile vergiye tabi tutulduğu ve bunun da bir nevi emlâk vergisi olduğu, bu nedenle şimd-i geçirilen yeni yasanın çifte vergilendirme anlamına geldiği ileri sürülmüştür. Birçok uygar memleketin vergi sistemlerine bakıldığında hakikaten "capital gains tax" başlığı altında mütalâa edilen ve malın değer artışını vergilendiren yasaların mevcut ol-ması halinde tekrar aynı malı vergilendiren emlâk vergisinin bulunmadığı görülmektedir.

Başvuruyu savunan Sayın Başsavcı Yardımcısı ise çifte vergilendirmenin yabancı ülkelerde mevcut olan vergilerin dikkate alınarak aynı vergilerin tekrar ülkemizde geçi-rilmemesi anlamına gelen ve Devlet içindeki vergi yasalarını ilgilendirmeyen bir husus olduğunu ileri sürmüştür. Genelde ve uygulamada bu görüş bir dereceye kadar doğru olmakla beraber, ülkemizde de içeriği ve amacı aynı olan vergilerin sırf adının değişt-irilerek tekrar geçirilmesi bu görüşe sadık kalınarak çifte vergilendirme anlamına gelemeyeceğini kabul etmem olası değildir. Ancak

başvuru konusu meseleyi Anayasamızın 1. ve 75(1) ve (3). maddesine aykırı bulduğum cihetle bu hususta daha ileri bir görü-ş belirtmeyi uygun bulmuyorum.

Netice olarak 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergi Yasasının, Anayasanın Başlangıç, 1, 75(1) ve 75(3) maddelerine aykırı olduğu görüşündeyim. Bu karara vardıktan sonra başvuruda ilgili Yasanın iptal davasında konu edilen Anayas-anın 3, 5, 7, 9, 36(1) ve 75(4) maddelerine aykırı olup olmadığını incelemeyi uygun görmüyorum.

(N. Ergin Salâhi)
Yargıç

EK VE DEĞİŞİK GEREKÇELER

Vergi ödevine ilişkin Anayasamızın 75'inci maddesinin bir-inci paragrafı şöyledir:
"Madde 75.
(1)Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür."

İptali tartışma konusu olan 59/92 sayılı Taşınmaz Mal Vergisi Yasası taşınmaz mallardan arazilerde ayakkare, binalard-a metre kare olmak üzere alanına göre vergi alınmasını öngörmektedir.

Yasaının vergiden muaf tutulan taşınmaz mallarla ilgili 8.maddesi şöyledir:
"8.(1)Aşağıda belirtilen taşınmaz mallar, Taşınmaz Mal Vergisinden sürekli muaftır:
Camiler, camilere- ait taşınmaz mallar, kiliseler ve mezarlıklar,
Uzun vadeli icar kapsamı dışındaki Devlete ait taşınmaz mallar,
Yerel kuruluşlara ait veya bunlara tahsis edilen ve uzun vadeli icar kapsamı dışındaki taşınmaz mallar,
(Ç)Esas olarak bağış veya gönüllü olara-k yapılan katkılarla faaliyet gösteren ve Bakanlar Kurulu tarafından kamu yararı amaçları için "Hayır Kurumu" ilân edilen kuruluşlara ait
olan veya tahsis edilen taşınmaz mallar,
(D)Silâhlı Kuvvetlere ait olan veya silâhlı kuvvetlerin tasarruf ve-ya kullanımında bulunan taşınmaz mallar,
Ancak, kira karşılığı tasarruf edilen taşınmaz mallar bu bend kapsamı dışındadır.
(E)Kullanımı Bakanlar Kurulu Kararı ile sakıncalı görülen taşınmaz mallar,
(F)Karşılıklı olmak koşulu ile yabancı devletle-re ait olup elçilik veya konsolosluk olarak kullanılan binalar ile elçilerin ikâmetine tahsis edilen binalar ve uluslararası kuruluşların temsilciliklerine ait binalar,
(G)Özel eğitim kurumları dışında yasa ile kurulan öğretim kurumlarına a-it olan ve münhasıran eğitim amaçlarında kullanılan taşınmaz mallar,
Mazbut vakıf statüsündeki taşınmaz mallar,
(İ)Azınlık sayılan camaatlara ait okul binaları,
(J)Spor Dairesine tescil edilmiş amatör spor kuruluşlarına ait veya tahsisli taşınmaz mal-lar.
(2)Yukarıdaki (1)'inci fıkranın (Ç), (G) ve (J) bendlerlinde belirtilen taşınmaz malların ilgili kurumlarca kiraya verilmesi bunların muafiyet hakkını ortadan kaldırır."

Görüleceği gibi Yasanın vergiden muaf tuttuğu mallar özel ki-şilere ait olmayıp, kamu yararına ayrılan veya fonksiyonları nedeniyle vergiye tabi tutulması mümkün olmayan mallardır. Yasa 8. maddede belirtilen mallar dışında kalan ve özel kişilere ait olan tüm taşınmaz mallardan vergi alınmasını öngörmektedir.

Anay-asamızın 75(1) maddesi ile 59/92 sayılı Yasanın 8 ve diğer maddeleri birlikte okunduğu zaman daha ilk bakışta bir uygumsuzluk göze çarpmaktadır. Çünkü Anayasanın 75(1) maddesine göre herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi gerekmektedir. Bu ifadenin karş-ıt anlamından mali gücü olmayanlardan vergi alınmaması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Şu halde karşımızda mali gücü olmayanlardan vergi alınmasına izin vermeyen bir Anayasa hükmü ile en fakir insanın en değersiz malından dahi vergi alınmasını öngören bir y-asa bulunmaktadır. Bu iki yasal düzenlemenin birbiriyle bağdaşması mümkün mü?

İlk bakışta karşımıza çıkan bu tabloyu bir an için unutarak Yasanın Anayasaya uygun olup olmadığını incelemeye çalışalım.

Özel kişilere ait tüm taşınmaz mallardan alanına gö-re vergi alınmasını öngören Yasa Anayasasının mali güce göre vergi alınması gerekir ilkesine uygun mu?

Bu soruya yanıt verebilmek için "mali güç" sözcüklerinin ne anlama geldiği üzerinde durmamız gerekir. "Mali güce göre" vergi alınır sözlerinden "g-elire göre" vergi alınır anlamını çıkarmak mümkünse hiçbir geliri olmayan taşınmaz mallardan vergi alınmasını öngören yasa, Anayasaya aykırı olacaktır. Buna karşılık bu sözlere "malvarlığına göre" veya "malın büyüklüğüne göre" vergi alınır anlamını vermek- mümkünse Yasa, Anayasaya uygun olacaktır.

Bu konuda bize ışık tutabilecek bilgileri Prof.Dr.Selim Kaneti, Vergi Hukuku, 2.baskı, sayfa 32'de bulmak mümkündür.
"1. 'Mali güç', 'ödeme gücü' ve 'iktisadi güç' terimleri. 1961 tarihli Türkiye Cumhuriyeti -Anayasası'nın Temsilciler Meclisinde görüşülmesi sırasında, Komisyon teklifindeki 'mali güç' deyiminin 'ödeme gücü' deyimi ile değiştirilmesi önerilmiştir. Bu konuda gösterilen gerekçe, 'mali güç' deyimi yerine 'ödeme gücü' deyiminin kullanılmasının, verg-inin esas itibarıyle gelirden, irattan alınacağını, servetin vergi konusu olarak düşünülmemesi gerektiğini ifade ettiğidir. Sonuçta 'mali güç' deyimi, daha geniş olduğu göz önünde tutularak, kabul edilmiştir."

Görülebileceği gibi Anayasada "mali güce gö-re" vergi alınır sözcüklerinin anlamı "gelire göre" vergi alınır anlamına gelmemekte, bu anlamı aşmaktadır. Anayasamızın 75(1) maddesinin aynı 1982 Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında yer almaktadır. Bu hüküm daha önce de 1961 Türkiye Cumhuriyeti Anayasasın-da da yer almaktaydı. "Mali güç" sözcükleri 1961 Anayasasına konurken verginin gelire göre alınmasını isteyenler bu anlamı ifade eden başka sözcükler kullanmak istemişlerdi. Ancak çabaları reddedilmiş ve Anayasada daha geniş anlamı olan "mali güç" sözcük-leri yer almıştır. Şu halde "mali güç" sözcüklerinin anlamı geliri aşmakta, diğer bir ifade ile Anayasa geliri olanların yanısıra geliri olmayan taşınmaz mal sahiplerinden de vergi alınmasına olanak tanımaktadır.

Bu noktayı aydınlığa kavuşturduktan s-onra mali güce göre vergi alınması gerekir ilkesinin ne anlama geldiğini bulmaya çalışalım. Eğer Anayasa malın büyüklüğüne göre vergi alınmasını öngörmek istese "malvarlığına göre" vergi alınacağını belirtebilir veya buna benzer bir sözcük kullanabilirdi.- Halbuki Anayasamız malı ifade etmenin ötesinde güç ifade eden bir deyim kullanmıştır. Buna göre vergi alınacak kaynağın mal olması yeterli olmayıp bu malın güç kazandıran bir kaynak olması gerekmektedir. Dolayısıyle Anayasadaki sözcüklerin sözlük anlam-ından hareket edince kişiye mali güç veya ekonomik güç kazandıran malların vergiye tabi tutulması gerekir anlamı çıkmaktadır.

Prof. Dr. Selim Kaneti, Vergi Hukuku sayfa 33'de şöyle demektedir:
" Verginin mali güce göre alınması Vergi Hukukunun te-mel ilkelerindendir. Mali güç vergi ödeyebilme gücüdür."

Aynı kitabın 376. sayfasında Emlâk Vergilerine ilişkin bilgi verilmektedir.
" Emlâk Vergisi, gerçek veya tüzel kişilerin mülkiyetinde bulunan bina ve araziden alınan özel nitelikte bir v-ergidir. Malvarlığı unsurları arasında yer alan bina ve arazi, hem vergi ödeme gücünün bir karinesi sayılmış, hem de bunlar nedeniyle kamusal hizmetlerden yararlanma, verginin verlığını haklı kılan bir temel olarak düşünülmüştür.

Emlâk vergisini -tahsil etme görevi 1319 sayılı kanunla merkez vergi idaresine verilmiştir. 1.1.1986 tarihinde yürülüğe giren 3239 sayılı Kanunla bu görev Belediyelere verilmiş bulunmaktadır. Bu bakımdan bugün emlâk vergisi Belediyeler tarafından alınan bir vergidir.."

-

Buna göre emlâk vergisi iki nedenle alınabilen bir vergidir.

a)Taşınmaz mallara Belediye veya buna benzer kamu kuruluşlarının götürdüğü hizmet nedeniyle alınır.

b)Taşınmaz mallar, vergi ödeme gücünün bir karinesi olarak kabul edildiği için alı-nır.

Görüleceği gibi Anayasamız bir taraftan geliri olmayan taşınmaz mallardan vergi alınmasına izin vermekte ancak bu malların mali güç ifade etmesini veya kişiye mali güç kazandıran mallar olmasını şart koşmaktadır. Diğer bir ifade ile Anayasamız verg-i ödeme gücü belirtisi olan mallardan bu gücü ifade ettiği oranda vergi alınmasına olanak tanımaktadır.

Bir örnekle konuyu aydınlatmaya çalışalım. Çiftçilik yaparak geçimini sağlayan ve az miktarda tarlası olan bir çiftçiyi düşünelim. Bu çiftçi o ver-gi yılında hiç kazanç sağlayamamış olsun veya geliri ailesini güçlükle geçindirecek kadar az olsun. 59/92 sayılı Yasaya göre böyle bir çiftçinin tarlaları vergiye tabidir ve vergi ödeyemediği takdirde tarlalar satılıp verginin ödenmesi yönüne gidilecektir-. Böyle bir örnekte vergi borcunu ödeyemediği için tarlaları satılan bir çiftçinin mali gücü olduğunu veya tarlalarının vergi ödeme gücünün belirtisi olduğunu kabul etmek mümkün mü?

Diğer bir örnek üzerinde duralım. Sosyal konut niteliğinde bir tek evi- olan yoksul bir kişiyi düşünelim. 59/92 sayılı Yasaya göre bu kişinin evi de vergiye tabidir. Yasanın böyle bir kişiye getirdiği tek kolaylık verginin bir süre ertelenmesidir. Yasanın 26(1) maddesi şöyledir:
"26(1)Maliye işleriyle görevli Bakan, Sos-yal hizmet işleriyle görevli Bakanlığın görüşünü de alarak yükümlünün YOKSULLUĞUNA kanaat getirdiği durumlarda, vereceği bir kararla, bu Yasa kuralları uyarınca tahakkuk eden verginin bir kısmının veya tümünün tahsilini belli bir süre- erteleyebilir.
Ancak, birden fazla konuta sahip olanların ve belli zamanlarda dinlenme amacıyla kullanılan binaların vergisine bu kurallar uygulanmaz."

Bu maddeye göre birden fazla evi olanların vergi borçlarını ertelemeleri dahi müm-kün değilken tek evi olanların vergilerini bir süre erteleme olanakları vardır. Diğer bir ifade ile tek evi olan ve geliri olmayan yoksul kişiler vergilerini bir süre erteleyebilecekler fakat sonunda ödemek zorunda kalacaklardır. Bu amaç için gerekirse e-vleri satılacaktır. Böyle bir örnekle Yasanın ifadesine göre yoksul olan ve vergi borcunu ödeyemediği için evi satılan kişinin mali güç sahibi olduğunu ve bu nedenle vergiye tabi tutulduğunu söylemek mümkün mü? Vergisi ödenmediği için satılan evi vergi ö-deme gücünün belirtisi olarak kabul etmek mümkün mü? Yasa açıkça yoksul olan kişilerin de vergi ödeyeceklerini belirtmektedir. Bu hükmü mali gücü olmayanlardan vergi alınmaması gerektiğini ifade eden Anayasa ilkesiyle bağdaştırmak kolay değildir.

Yukar-ıdaki örneklerden tamamen farklı diğer bir örnek düşünelim. Geliri olmayan fakat çok miktarda değerli taşınmaz malı olan bir kişiyi tasarlayalım. Bu kişi arzu ettiği takdirde