Anayasa Mahkemesi Numara 2/1994 Dava No 3/1995 Karar Tarihi 01.06.1995
Numara: 2/1994
Dava No: 3/1995
Taraflar: K.T.Emlak Sahipleri Birliği ile Cumhuriyet Meclisi
Konu: Gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirilmesi –Eşitlik – Eşitlik, özdeş durumlarda olanlar arasında sözkonusu olabilir.
Mahkeme: A/M
Karar Tarihi: 01.06.1995

-D.3/95
Anayasa Mahkemesi: 2/94


Anayasa Mahkemesi Olarak Oturum Yapan
Yüksek Mahkeme Huzurunda

Mahkeme Heyeti: Salih S. Dayıoğlu, Başkan, Celal Karabacak, Taner Erginel, Nevvar Nolan, Mustafa Özkök

Anayasanın 147. Maddesi hakkında

Davacı-: Kıbrıs Türk Emlak Sahipleri Birliği Yönetim Kurulu Başkanı Baydu Necati Özkan vasıtasıyla, Lefkoşa
ile
Davalı: KKTC Cumhuriyet Meclisi vasıtasıyla, KKTC, Lefkoşa
a r a s ı n d a

Davacı tarafından Avukat Ali Dana adına Avukat Osman Er-tekün
Davalı ve Başsavcılık tarafından Başsavcı Yardımcısı Yaşar Boran


Vergilendirme - Gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirilmesi - Yasanın vergilendirmede gerçek ve tüzel kişileri ayırması - Vergi mükelleflerinin taşınmaz mallardan elde ettiği kazancın- diğer gelirlerinden ayrı olarak vergilendirilmesi - Kira gelirinin %15'inin vergi olarak ödenmesi ve bunun sadece gerçek kişilere tanınması.

Eşitlik - Eşitlik, özdeş durumlarda olanlar arasında sözkonusu olabilir. Bunlar arasında dahi haklı bir neden var-olması halinde yapılacak ayırım eşitlik ilkesini haleldar kılmaz.

KONU: Değiştirilmiş şekliyle 24/82 sayılı Gelir Vergisi Yasasının 31. maddesinin 6. fıkrasının (C),(Ç),(D) ve (E) bendleri ile (A) ve (B) bendlerinde mezkur (Ç) ve (D) bendlerinden söz eden- veya kişiler arasında ayırım yapan kısımların ve ayni Yasanın 31. maddesinin (7). fıkrasının Anayasanın Başlangıç Kısmına 1,3,5,7,8(1), 8(2), 10, 36(1), 75(1), 75(2) ve 75(3) maddelerine aykırı olup olmadıkları.

OLAY: Davacı, Anayasanın 147. maddesi hükü-mleri kapsamında bir kuruluş veya kurumdur. Davalı Meclis 17.12.1993 tarihinde Resmi Gazete'nin Ek I'inde yayınlanan 69/93 sayılı Gelir Vergisi (Değişiklik) Yasasını kabul etti. Bu Yasanın 4(1) ve 4(2) maddeleriyle Esas Yasa olan 24/82 sayılı Gelir Vergi-si Yasasının 31. maddesinin (6) ve (7). fıkraları kaldırıldı ve onların yerine yeni (6) ve (7). fıkralar kondu. Davacı (6). fıkranın yukarıda KONU başlığı altında serdedilen bendlerinin ve (7). fıkranın yine yukarıda serdedilen Anayasanın Başlangıç kısmı i-le 1,3,5,7, 8(1), 8(2),10, 36(1), 75(1), 75(2) ve 75(3) maddelerine aykırı olduklarını ileri sürdü ve bunların iptalini talep etti.

SONUÇ: Sonuç olarak değiştirilmiş şekliyle 24/82 sayılı Gelir Vergisi Yasasının 31. maddesinin (6). fıkrasının (C),(Ç),(D) -ve (E) bendleri ile (A) ve (B) bendlerinde mezkür (Ç) ve (D) bendlerinden söz eden veya kişiler arasında ayırım yapan kısımlarının ve ayni Yasanın 31. maddesinin (7). fıkrasının Anayasanın Başlangıç Kısmına 1,3,5,7, 8(1),8(2),10,36(1), 75(1),75(2) ve 75(3)- maddelerine aykırı olmadığına, oybirliği ile, karar verildi.




K A R A R

KONU:

Değiştirilmiş şekliyle 24/82 sayılı Gelir Vergisi Yasasının 31. maddesinin 6. fıkrasının (C),(Ç),(D) ve (E) bendleri ile (A) ve (B) bendlerinde mezkur (Ç) ve (D) bendleri-nden söz eden veya kişiler arasında ayırım yapan kısımların ve ayni Yasanın 31. maddesinin (7). fıkrasının Anayasanın Başlangıç Kısmına 1,3,5,7,8(1), 8(2), 10, 36(1), 75(1), 75(2) ve 75(3) maddelerine aykırı olup olmadıkları.


I. OLAY:

Davacı, Anayasanı-n 147. maddesi hükümleri kapsamında bir kuruluş veya kurumdur. Davalı Meclis 17.12.1993 tarihinde Resmi Gazete'nin Ek I'inde yayınlanan 69/93 sayılı Gelir Vergisi (Değişiklik) Yasasını kabul etti. Bu Yasanın 4(1) ve 4(2) maddeleriyle Esas Yasa olan 24/82- sayılı Gelir Vergisi Yasasının 31. maddesinin (6) ve (7). fıkraları kaldırıldı ve onların yerine yeni (6) ve (7). fıkralar kondu. Davacı (6). fıkranın yukarıda KONU başlığı altında serdedilen bendlerinin ve (7). fıkranın yine yukarıda serdedilen Anayasanı-n Başlangıç kısmı ile 1,3,5,7, 8(1), 8(2),10, 36(1), 75(1), 75(2) ve 75(3) maddelerine aykırı olduklarını ileri sürdü ve bunların iptalini talep etti.


II. İDDİANIN GEREKÇESİ:

1. Davacının iddialarının gerekçeleri özetle şöyledir:

69/93 sayılı Yasa i-le Esas Yasaya getirilen değişikliklerle, mükellefin taşınmaz malından elde ettiği gelirinin diğer gelirlerinden ayrı olarak %15 oranında vergilendirilmesi ve bu tür gelire ilişkin yükümlülüğün kesinlik kazanıp diğer gelirlerle birleştirilmemesi doğrultusu-nda getirilen kural doğrudur ve bundan bir yakınma konusu yapılmamaktadır. Yakınma konusu aslında bu ilkeye getirilen istisnalardır. Birinci ve en esaslı yakınma (D) bendi aleyhindedir. Bu bend (A), (B) ve (C) bendlerinde belirtilenlerin dışında kalan v-ergi mükelleflerinin taşınmaz mallarından elde ettikleri gelirleri genel kuraldan istisna kılmaktadır. Her şeyden önce söz konusu bend iki ayrı vergi mükellefi zümresi oluşmasına sebebiyet vermekle vergi mükellefleri arasında haksız bir ayırım yaratmıştır-. (A), (B) ve (C) bendleri tüzel kişileri kapsamamaktadır. (D) bendinin ise (A), (B) ve (C) bendlerini saklı tutarak, vergi mükellefi olarak tüzel kişileri kapsamına aldığı açıktır. Dolayısıyle aynı türde gelir elde eden gerçek ve tüzel kişiler arasında- da haklı nedene dayanmayan bir ayırım yapılmıştır.

Saniyen bendin kendisi muğlak olup her türlü yoruma ve dolayısıyle keyfiliğe açıktır. Ayrıca "ticari...işletme hesapları dahil" ve "münhasıran kira geliri elde etmekle ilgili faaliyetler" söz dizilerin-den ne kastedildiği belli olmayıp yasa uygulayıcısını keyfi kararlar almaya yöneltebilir. Oysa vergi yasaları vatandaşa en etkin bir şekilde müdahale ettikleri için açık seçik ve kesin olmalıdır. İster gerçek ister tüzel kişi olsun vergi mükelleflerinin -ortak bir ana niteliği vardır ki o da sahip oldukları taşınmaz mallardan elde ettikleri gelir üzerinden vergi ödemeleridir. Haklı bir neden yokluğunda kira geliri elde eden tüm vergi mükellefleri vergilendirilirken bunlara aynı yöntemi öngörmemek suretiyl-e ayırım yapmak, eşitlik ilkesine terstir.

(E) bendi ise kazanılmayan bir gelir üzerinden vergi alınmasına cevaz verir. Bir kişi taşınmaz malını, gerçekten diğer bir kişiye ister yakınlığı, ister iyilikseverliği veya ister kira denetim yasaları dolayıs-ıyle olsun çok düşük bir kira ile kiralayabilir hatta öyle bir kişinin ilgili taşınmaz malda bedava oturmasına izin verebilir. Bu durumda kira geliri elde etmediği halde yasa uygulayıcısı, "emsal" kiraları dikkate alarak, ona vergi tarhedebilir. Bu takdi-rde böyle bir vergi adaletsiz olacağı gibi ilgili kişinin "mali gücüne" göre tarhedilmiş bir vergi olduğu da söylenemez.

(B) bendi sadece gerçek kişileri kapsamına aldığı ve dolayısıyle gerçek ve tüzel kişiler arasında haklı nedene dayanmayan bir ayırım -yaptığı için eşitlik ilkesine aykırıdır.

İlgili Yasanın 31. maddesinin (7). fıkrasının birinci paragrafı da hem gerçek kişiler arasında ve hem de gerçek kişiler ile kurumlar arasında haklı bir nedene dayanmayan bir ayırım getirdiği için eşitlik ilkesine -aykırıdır.

Davacı duruşmada (Ç) bendi için davasını geri çektiğini, ve Anayasaya aykırılık konusunda da Anayasanın 36. maddesine dayanıklık etmediğini beyan etti.

2. Davalının iddialarının gerekçeleri özetle şöyledir:

Davacının esas istemi 69/93 sayı-lı Değişiklik Yasası ile yapılan düzenlemenin kapsamını genişletmektir. Getirilen ilkeye itirazı yoktur. Diğer bir ifade ile getirilen düzenleme sadece gerçek kişileri değil de, tüzel kişileri de kapsamış olsaydı bir itirazı olmayacaktı. Ne var ki eksi-k düzenleme veya kapsam yeterince geniş olmadığı gerekçesi bunun Anayasaya bir aykırılık savı olarak ileri sürülmesine olanak vermez.

69/93 sayılı Yasa ile tadil edilen 24/82 sayılı Gelir Vergisi Yasası, Fasıl 116 altında mütalaa edilen ortaklıklar dışın-da, sadece gerçek kişilerin gelir vergisini düzenlemektedir. Tüzel kişilerin gelir vergisi 41/76 sayılı Kurumlar Vergisi Yasası, ile düzenlenmiştir. Görüleceği gibi iki ayrı vergi mükellefi zümresinin ayrı ayrı vergilendirilmeleri sistemin gereğidir.

(-D) bendi de ayni ilke gözetilerek düzenlenmiştir. Bu bend ile güdülen gaye (D) bendini kural dışında tutmaktır. Ayni gaye, ticari, sanayi ve tarımsal işletmelerin profesyonelce yapılan işletmeleri ve "münhasıran kira geliri elde etmekle faaliyetlerde bul-unanlar" için de gözetilmiştir. Yoksa esas iş ve geliri kira gelirinin dışında olan gerçek kişiler bu bend kapsamında mütalaa edilemezler. Esasen gerçek ve tüzel kişiler ayni statüde değildirler. Nitekim bunların vergi dilimleri ve matrahları ayrıdır. -Muafiyetler de çok değişkendir. Bu nedenle tüzel kişilerin gerçek kişilerden ayrı tutulması doğaldır ve statüleri ayni olmadığı için eşitlik ilkesinin zedelenmesi de söz konusu olamaz. Alternatif olarak ayni statüde sayılsalar bile ortada haklı neden var-dır. (D) bendinde müphemiyet yoktur. (E) bendinde de müphemiyet veya çelişki yoktur. Hatırda tutulması gereken bir husus vardır ki o da (E) bendinin esas yasanın bütünselliğinden ayrı okunup yorumlanmayacağıdır. (E) bendinin esas Yasanın 58. maddesi hük-ümleri ile birlikte okunması lazımdır. Gerçek olması durumunda, elde edilen kira "çok düşük" olsa bile, vergiye tabi tutulamaz. (E) bendi bu şekilde yorumlanmalıdır.

7. fıkra hükümleri yukarıda söylenenler ışığında mütalaa edildiğinde, bunun Anayasaya a-ykırılığından sözedilemez.


III. İLGİLİ YASA METİNLERİ:

31. (6)..........
(C) İlgili vergilendirme döneminde bu fıkrada belirtilen kira geliri dışında bu Yasa kapsamındaki herhangi başka bir gelir unsurundan gelir elde etmeyenlerin vergi yükümlülü-ğü hesaplanmasında, elde edilen aylık brüt kira gelirinden o dönem için bu Yasanın 12'nci maddesinin (1)'inci fıkrası uyarınca saptanan yıllık muafiyet miktarının bir aya tekabül eden kısmı indirildikten sonra kalan miktar esas alınır.
Ayrıca, bu ka-psamda bulunan yükümlülerin kira yöntemi ile tasarruf ettikleri bir taşınmaz malı başka birisine kiralamaları veya konutlarını kiraya vermek suretiyle başka bir konutta kira bedeli ile ikamet etmeleri halinde, vergi yükümlülüğü hesaplaması, alınan kira ile- ödenen kira arasındaki fark üzerinden yapılır.

(Ç) Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetinde yerleşmiş olanların vergi yükümlülüklerin hesaplanmasında, yukarıdaki (A) ve (C) bendlerinde öngörülen indirim kuralları uygulanmaz.

(D)Taşınmaz malları-n ve hakların ticari, sınai veya tarımsal işletme hesaplarına dahil olması veya münhasıran kira geliri elde etmekle ilgili faaliyetlere ilişkin olması halinde, vergi kesintisinin hesaplama işlemleri, yukarıdaki (A),(B) ve (C) bendleri kurallarına bakılmaks-ızın, brüt kira bedeli üzerinden yapılır ve bunlara ait kira gelirlerinin yıllık kesin vergilendirme işlemleri, bu Yasanın 2'nci maddesi kuralları kapsamındaki gelirin bütünlüğü ve 4'üncü maddede öngörülen safi kazanç esasına göre tarh ve tahakkuk ettirili-r.

(E)Doğru olarak saptanmasına olanak bulunmayan veya benzerlerine oranla çok düşük beyan edilen taşınmaz mal kira veya kullanma bedelinin saptanmasında, emsal bedeli esas alınır.


31. (7)Bu madde uyarınca Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti sınırları için-de yerleşmiş olanların vergi kesintileri, (6)'ncı fıkranın (B) bendi kuralları saklı kalmak koşuluyla, kişiler bakımından gelir vergisine, kurumlar bakımından kurumlar vergisine mahsup edilir.

Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti sınırları içinde yerleşmemiş ol-an yükümlülerin vergi kesintileri, bunların kesin vergi yükümlülüklerini teşkil eder.


IV. İLGİLİ ANAYASA METİNLERİ:

Madde 1.
Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti Devleti, demokrasi, sosyal adalet ve hukukun üstünlüğü ilkelerine dayanan laik bir Cumhuriyet-tir.


Madde 3.
(1)Egemenlik, kayıtsız şartsız Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti yurttaşlarından oluşan halkındır.
(2)Halk, egemenliğini, Anayasanın koyduğu ilkeler çerçevesinde, yetkili organları eliyle kullanır.
(3) Ha-lkın hiçbir zümresi, kesimi ve kişisi, egemenliği kendine mal edemez.
(4)Hiçbir organ, makam veya merci, kaynağını bu Anayasadan almayan bir yetki kullanamaz.



Madde 5.
Yürütme yetkisi ve görevi Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafın-dan Anayasa ve yasalara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir.


Madde 7.
(1) Yasalar Anayasaya aykırı olamaz.
(2) Anayasa kuralları, yasama, yürütme ve yargı organlarını, Devlet yönetimi makamlarını ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır.-


Madde 8.
(1) Herkes, hiçbir ayrım gözetilmeksizin, Anayasa ve yasa önünde eşittir. Hiçbir kişi, aile, zümre veya sınıfa ayrıcalık tanınamaz.
(2) Devlet organları ve yönetim makamları, bütün işlemlerinde yasa önünde eşitlik ilkesine uygun olarak harek-et etmek ve ayrıcalık yapmamak zorundadırlar.
(3) ...........


Madde 10.
(1) Herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve özgürlüklere sahiptir.
(2) Devlet, kişinin temel hak ve özgürlüklerini, kişi huzuru, sosyal adalet- ve hukuk devleti ilkeleriyle bağdaşmayacak biçimde sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal bütün engelleri kaldırır; insanın maddi ve manevi varlığının gelişmesi için gerekli koşulları hazırlar.


Madde 75.
(1) Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,- mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
(2) Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak yasa ile konulur.
(3) Yasanın belli ettiği yukarı ve aşağı hadler içinde kalmak, ölçü ve ilkelere uygun olmak koşuluyla, vergi, resim ve harçların bağı-şıklık ve istisnalarıyla oran ve hadlerine ilişkin kurallarda değişiklik yapmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınabilir.
(4) ............



V. İNCELEME:

Konu, ileri sürülen görüş ve iddialar, ilgili yasa ve anayasa metinleri ışığında, incelenip-, gereği düşünüldü:

Değiştirilmiş şekliyle 24/82 sayılı Gelir Vergisi Yasasının (bundan sonra metin başka türlü gerektirmedikçe 24/82 sayılı Yasa olarak anılacaktır) 31. maddesinin (6). fıkrası vergi mükellefinin taşınmaz mallarından elde ettiği kazancın-ın diğer gelirlerinden ayrı olarak vergilendirilmesini öngörmektedir. Ödenmesi öngörülen vergi ise kira gelirinin %15'idir. Ne var ki bu tür vergilendirilme sadece gerçek kişilere tanınmıştır. Tüzel kişilerin, Fasıl 116 kapsamında olanların dışında, bun-dan yararlanma olanağı yoktur. Davacının esas yakınma konusu da budur. Ona göre bu vergilendirmeden tüzel kişilerin yararlanmaması, onlar ile gerçek kişiler arasında haksız bir ayırım yaratmakta ve anayasanın öngördüğü eşitlik ilkesini zedelemektedir. -

Anayasanın 8. maddesinde ifadesini bulan eşitlik geçmiş birçok kararlarımızda vurgulandığı gibi, matematiksel bir eşitlik anlamında değildir. Eşitlik, ancak özdeş durumlarda olanlar arasında söz konusu olabilir. Bunlar arasında dahi haklı bir neden va-rolması halinde yapılacak ayırım eşitlik ilkesini haleldar kılmaz.

24/82 sayılı Yasa bir bütün olarak incelendiğinde, bunun gerçek kişileri ilgilendiren bir yasa olduğu görülecektir. Tüzel kişilerin vergilendirilmesi 41/76 sayılı Kurumlar Vergisi Yasası- uyarınca yapılmaktadır.24/82 sayılı Yasa ile 41/76 sayılı Kurumlar Vergisi Yasası kıyaslamaya tabi tutulursa, gayeleri vergi yolu ile gelir elde etmek ise de, bunun tahakkuku için birbirinden değişik hükümler içerdikleri görülecektir. Bu da bu iki zümre-nin gelir vergisi açısından ayrı telakki edilmelerinden ileri gelmektedir. Diğer bir ifade şekliyle bu iki sınıf arasında gelir vergisi açısından bir özdeşlik yoktur. O halde aralarında olan ayırım yani sadece kiralardan elde edilecek gelirin, diğer geli-rlerden ayrı olarak, %15'inin gelir vergisi olarak ödenmesinin sadece gerçek kişilere tanınması eşitlik ilkesini zedelemez.

Davacı havale konusu edilen (D) bendinin muğlak olduğunu, burada yer alan "ticari.... işletme hesapları dahil" ve "münhasıran kira- geliri elde etmekle ilgili faaliyetler" söz dizilerinin ne anlama geldiklerinin belli olmadığı ve bu nedenle keyfi uygulamalara açık olduğundan yakındı.


İlgili bendin daha açık bir şekilde düzenlenmesi elbette ki tercih edilirdi. Buna rağmen bu bendi-n anlaşılmayacak bir yönü yoktur. Bu bendden kastedilenin kira geliri elde etmeyi bir iş, bir tür meslek haline koyan gerçek kişiler olduğu açıktır. Burada kişiler gerçek kişiler olmakla birlikte, elde edilen kira geliri, elde etmeyi bir meslek olarak ic-ra eden ile etmeyen arasında, bir ayırım yapılmaktadır. Bu ayırım ise haklı bir nedene dayanmaktadır. Yasa koyucu kira geliri elde eden bir profesyoneli ayrı bir konumda görmektedir ve bu mülahaza, kanaatımızca doğru ve yerindedir ve haklı bir neden teşk-il etmektedir.


(E) bendi kendi başına mütalaa edilip uygulanırsa davacının iddia ettiği gibi bir takım anomaliler yaratabilir. Ne var ki yasanın bu bendini Yasanın 58. maddesinden ayrı olarak okumak mümkün değildir. Yasanın 58. maddesi ise aynen şöyle-dir:


"58. Vergi Dairesi herhangi bir vergi yükümlüsünün ödeyeceği vergi miktarını azaltan veya azaltacak herhangi bir işlemin yapay, uydurma, muvazaalı veya gerçek dışı olduğu kanaatine varması halinde, böyle bir işlemi dikkate almaz."


Kanaatımızca ha-vale konusu (E) bendinin 58. madde hükümleri ışığında okunup uygulanması gerekir. Bundan hareketle, "benzerlerine oranla çok düşük beyan edilen" bir kira 58. madde hükümleri de dikkate alınarak gerçeği yansıtıyorsa ilgililerin "emsal bedeli" esas almaları-na olanak yoktur. Bu noktada Başsavcı Yardımcısının görüşlerine katılırız.


Havale konusu edilen (7). fıkranın da yukarıda serdedilen aynı gerekçelerle, Anayasaya herhangi bir aykırılığı yoktur. Dava bu şekilde sonuçlandırıldıktan sonra Başsavcı Yardım-cısının "eksik düzenleme" ve "kapsamın yeterince geniş" olmamasının Anayasaya aykırılık teşkil edemiyeceğine ilişkin iddiası üzerinde bir görüş belirtmeyi gereksiz buluruz.

VI. SONUÇ:

Sonuç olarak değiştirilmiş şekliyle 24/82 sayılı Gelir Vergisi Yasas-ının 31. maddesinin (6). fıkrasının (C),(Ç),(D) ve (E) bendleri ile (A) ve (B) bendlerinde mezkür (Ç) ve (D) bendlerinden söz eden veya kişiler arasında ayırım yapan kısımlarının ve ayni Yasanın 31. maddesinin (7). fıkrasının Anayasanın Başlangıç Kısmına 1-,3,5,7,8(1),8(2),10,36(1), 75(1),75(2) ve 75(3) maddelerine aykırı olmadığına, oybirliği ile, karar verildi.



(Salih S. Dayıoğlu) (Celal Karabacak) Başkan Yargıç





(Taner Erginel) - (Nevvar Nolan) (Mustafa Özkök)
Yargıç Yargıç Yargıç


1 Haziran 1995

-

-
-

-



145






Full & Egal Universal Law Academy