A-7949/2010 - Abteilung I - Direkte Bundessteuer - Erlass der direkten Bundessteuer
Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Abteilung I
A7949/2010
U r t e i l v om 6 . O k t ob e r 2 0 1 1
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.
Parteien A._______, …,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Erlasskommission
für die direkte Bundessteuer (EEK),
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Erlass der direkten Bundessteuer.
A7949/2010
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ (nachfolgend: der Steuerpflichtige, der Beschwerdeführer),
geboren am […], wurden wegen unterlassener Deklaration von
Nebenerwerb für die direkte Bundessteuer des Jahres 2000 eine
Nachsteuer von Fr. 8'914.05 und eine Busse von Fr. 7'228. (Verfügung
vom 7. Juni 2007) und für die Jahre 2001 bis 2003 eine Nachsteuer von
Fr. 12'719.30 und eine Busse von Fr. 16'143.60 (Verfügung vom 12. Juni
2007), gesamthaft Fr. 45'004.95, auferlegt.
B.
Mit Schreiben vom 10. Juli 2007 richtete der Steuerpflichtige für die oben
genannten Nachsteuern und Bussen ein Erlassgesuch an das Steueramt
des Kantons Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer. Er brachte
hauptsächlich vor, die wirtschaftliche Lage seines Arbeitgebers, der
X._______ AG, an welcher er auch Beteiligungen halte, sei katastrophal,
so dass sein Lohn ab Oktober 2006 habe gekürzt werden müssen.
Zudem sei ein Scheidungsverfahren mit seiner getrennt lebenden
Ehefrau seit dem Jahre 2001 im Gange und er wäre zurzeit verpflichtet,
Alimente für seine Kinder und seine Ehefrau in der Höhe von monatlich
Fr. 8'000. zu entrichten. Davon könne er aufgrund seines tiefen
Einkommens jedoch nur Fr. 5'000. bezahlen.
C.
Mit Schreiben vom 12. Februar 2010 beantragte der Steuerpflichtige
zudem den Erlass der direkten Bundessteuer der Steuerjahre 2004 und
2005 in der Höhe von Fr. 10'394.65 (2004) und Fr. 1'330.50 (2005).
Nachdem das Kantonale Steueramt Zürich dieses zweite Erlassgesuch
der Eidgenössischen Erlasskommission (EEK) – Eingang am 9. Juli 2010
– zugestellt hatte, teilte diese dem Beschwerdeführer am 28. Juli 2010
mit, das Gesuch betreffend die direkte Bundessteuer der Jahre 2004 und
2005 werde in das Verfahren betreffend Erlass der direkten Bundessteuer
für die Jahre 2000 bis 2003 (Nachsteuer und Busse) einbezogen. Das
Erlassgesuch umfasst somit ausstehende Steuern, Nachsteuern und
Bussen in der Höhe von gesamthaft Fr. 56'730.10 (Fr. 45'004.95 +
Fr. 10'394.65 + Fr. 1'330.50).
D.
Die EEK wies das Erlassgesuch mit Entscheid vom 28. September 2010
ab. Der bis zum Datum des Entscheids aufgelaufene Verzugszins wurde
jedoch erlassen. In ihrer Begründung führte die EEK im Wesentlichen
A7949/2010
Seite 3
aus, gestützt auf die vorliegenden Angaben sei es dem Gesuchsteller
aufgrund der hohen Ausgaben zwar kaum möglich, die ausstehende
Steuerschuld zu begleichen, und im Weiteren sei er auch hoch
verschuldet. Weil das Gemeinwesen bei festgestellter Überschuldung
jedoch nicht alleine auf die Zahlung der Schulden verzichten dürfe, könne
die EEK dem Gesuch um Steuererlass nicht entsprechen.
E.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 12. November 2010
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragte sinngemäss
die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und führte u.a. aus, dass
bei seinem Lohn zu Unrecht der Privatanteil seines Geschäftswagens
angerechnet worden sei. Seinem Arbeitgeber gehe es weiterhin
wirtschaftlich schlecht. Dem Beschwerdeführer sei es daher nicht
möglich, die geschuldeten Steuern, auch nicht in Raten, zu begleichen.
F.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Januar 2011 beantragte die EEK die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung von
Beschwerden gegen Entscheide der EEK zuständig (Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32], Art. 32 e contrario und
Art. 33 Bst. f VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet
sich das Verfahren gemäss dessen Art. 37 nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Auf die form und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der
unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
A7949/2010
Seite 4
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Jedoch ist es
grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den
Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über
die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt
vollkommen neu zu erforschen. Vielmehr geht es in diesem Verfahren
darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen
und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (anstatt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.2,
A7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 1.5, A310/2009 vom 7. Mai 2010
E. 1.4).
1.3. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 1.54, unter Verweis
auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen
folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht
an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4
VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend
gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden
Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41
E. 2 mit Hinweisen). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf
Rechtsnormen stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen
mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu
äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE 2007/41 E. 2).
2.
2.1. Der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die
Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung
eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge
ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 167 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG, SR 642.11]). Diese Bestimmung wird in der Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 19. Dezember 1994
über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer
(Steuererlassverordnung, SR 642.121) konkretisiert.
2.2.
A7949/2010
Seite 5
2.2.1. Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen
ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das
öffentliche Vermögen vermindert wird (ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002,
S. 346).
2.2.2. Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer langfristigen und
dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen
Person beizutragen. Bestimmungsgemäss hat er demzufolge der
steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu
kommen (Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies bedeutet, dass
trotz Anerkennung, dass sich eine stark überschuldete steuerpflichtige
Person in besonders schwierigen Verhältnissen befindet, von einem
Erlass abgesehen werden muss, wenn ihre Mittel nicht zur Befriedigung
aller Gläubiger ausreichen. Bei einem Verzicht der Steuerbehörden
würde nämlich nicht sie selbst profitieren, sondern primär ihre übrigen
Gläubiger, welche beim Zugriff auf das pfändbare Einkommen und
Vermögen einen Konkurrenten verlieren (vgl. MARTIN ZWEIFEL/HUGO
CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern,
Zürich/Basel/Genf 2008, § 31 N. 16).
2.2.3. Die Gründe für einen Erlass liegen letztlich stets in der „Person“
des Steuerschuldners: Diese soll aus humanitären, sozialpolitischen oder
volkswirtschaftlichen Gründen nicht in ihrer wirtschaftlichen Existenz
gefährdet werden (BVGE 2009/45 E. 2.2). Aus Gründen der
rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 BV) muss der
Steuererlass aber seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter
bestimmten Voraussetzungen gewährt werden kann (vgl. MICHAEL
BEUSCH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 6 zu
Art. 167 DBG [zitiert: Kom DBG]). Ein Erlass ist ausnahmslos nur dann
zulässig, wenn er gesetzlich vorgesehen ist. Undenkbar ist deshalb
insbesondere ein "gnadenweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten
hinaus (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher
[Hrsg.], Kommentar zum Zollgesetz [ZG], Bern 2009, N. 17 zu
Art. 86 ZG).
2.2.4. Sind die objektiven (vgl. E. 2.3 f.) und subjektiven (vgl. E. 2.5 ff.)
Voraussetzungen erfüllt, so besteht gemäss klarem Wortlaut von Art. 2
Abs. 1 Steuererlassverordnung und gemäss ständiger Rechtsprechung
des Bundesverwaltungsgerichts ein öffentlichrechtlicher Anspruch auf
A7949/2010
Seite 6
dessen Gewährung (BVGE 2009/45 E. 2.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A7668/2010 vom 22. September 2011
E. 2.2, A5975/2007 vom 28. Juni 2010 E. 2.2, alle auch zum Folgenden).
Auch die neuere Lehre spricht sich mehrheitlich für einen Anspruch auf
Erlass aus, sofern die Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind. ZWEIFEL
und CASANOVA argumentieren mit der Rechtsstaatlichkeit: Das
Vorhandensein eines im Gesetz genannten Erlassgrundes gebe dem
Schuldner einen öffentlichrechtlichen Anspruch auf Erlass (vgl.
ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 3 und 8). BLUMENSTEIN, LOCHER und
BEUSCH weisen darauf hin, der Erlass sei kein Gnadenakt. Die „Kann
Formulierung“ von Art. 167 Abs. 1 DBG ändere am Rechtsanspruch
nichts, bringe diese doch lediglich zum Ausdruck, dass die Behörde bei
der Beurteilung, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen im
Einzelfall vorliegen würden, über pflichtgemäss auszuübendes Ermessen
verfüge (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 348; BEUSCH, Kom DBG, N. 8
zu Art. 167 DBG; für einen Rechtsanspruch auf Erlass im zeitlichen
Geltungsbereich des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940
über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; aufgehoben
durch Art. 201 DBG]: ERNST KÄNZIG/URS BEHNISCH, Die Eidgenössischen
Steuern, Zölle und Abgaben, Bd. 4b, Die direkte Bundessteuer, III. Teil,
2. Aufl., Basel 1992, N. 1 zu Art. 124 BdBSt [die Autoren bringen
ebenfalls vor, der Erlass sei kein Gnadenakt]). Gegen einen
Rechtsanspruch sprechen sich – unter Verweis auf den Wortlaut von
Art. 167 DBG – RICHNER, FREI, KAUFMANN und MEUTER aus (FELIX
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 4 zu Art. 167 DBG).
Ungeachtet des klaren Wortlautes der Steuererlassverordnung hat auch
das Bundesgericht – gestützt auf die „KannFormulierung“ von Art. 167
DBG – einen Anspruch auf Erlass verneint (Urteil des Bundesgerichts
vom 21. Februar 2008, veröffentlicht in: Steuer Revue [StR] 5/2008
S. 380 ff. E. 2.2; vgl. auch BGE 122 I 373 E. 1, veröffentlicht in: ASA 66
S. 774, Urteil des Bundesgerichts vom 8. Februar 1999, veröffentlicht in:
ASA 68 S. 77 E. 1; vgl. auch zur ganzen Rechtsprechung [kritisch]
ROCCO FILIPPINI/ALESSANDRA MONDADA, Il condono fiscale nelle imposte
dirette: un > giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione
federale, in: Rivista ticinese di diritto [RtiD] I2008, S. 470, 482 f.). Die
Rechtsprechung des Bundesgerichts ist allerdings nicht ganz einheitlich.
So hat es sich in der Vergangenheit auch schon für einen Erlassanspruch
ausgesprochen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. April 1975,
veröffentlicht in: ASA 44 S. 618; vgl. zum Ganzen auch BVGE 2009/45
E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6866/2008 vom 2. März
A7949/2010
Seite 7
2011 E. 2.4, A3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.5, und A2250/2007
vom 11. März 2009 E. 5.3).
2.3. Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum
Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). Ein Erlass kann nur
erfolgen, wenn die Veranlagung abgeschlossen ist und eine rechtskräftig
festgesetzte Steuer vorliegt, die noch nicht bezahlt ist (vgl. Art. 7 Abs. 2
Steuererlassverordnung; objektive Voraussetzungen; PIERRE CURCHOD,
in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct – Commentaire
de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 1 und 15 zu Art. 167
DBG). Im Erlassverfahren ist demnach ausschliesslich zu prüfen, ob die
gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. In einem
solchen Verfahren kann es nicht um die Revision der Veranlagung und
um die Begründetheit der Steuerforderung gehen (Art. 1 Abs. 2
Steuererlassverordnung). Die Erlassbehörde ist denn auch nicht befugt,
letztere nachzuprüfen (BGVG 2009/45 E. 2.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.3; vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 3 zu Art. 167 DBG; BEUSCH,
Kom DBG, N. 7 und 12 f. zu Art. 167 DBG).
2.4. Gegenstand eines Erlassgesuches können Steuern (inkl.
Nachsteuern) sein sowie Zinsen oder Bussen wegen
Verfahrensverletzungen oder Übertretungen (Art. 7 Abs. 1 Bst. ac
Steuererlassverordnung). Die Aufzählung ist abschliessend (vgl. BEUSCH,
Kom DBG, N. 10 zu Art. 167 DBG).
2.5. Das Gesetz nennt zwei subjektive Voraussetzungen, die einen Erlass
der geschuldeten Abgaben zu rechtfertigen vermögen. Es sind dies das
Vorliegen einer Notlage und die grosse Härte (vgl. Art. 167 Abs. 1 DBG,
oben E. 2.1). Wenngleich es zu deren Bestimmung objektive Prüfpunkte
gibt, sind diese Voraussetzungen bei jedem Steuerpflichtigen anhand
sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalles abzuklären (vgl. BEUSCH,
Kom DBG, N. 13 zu Art. 167 DBG).
2.6. Die erste im Gesetz genannte Voraussetzung – das Vorliegen einer
Notlage – wird in Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung konkretisiert
(BVGE 2009/45 E. 2.6, auch zum Folgenden).
2.6.1. Demnach liegt eine solche vor, wenn der ganze geschuldete
Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der
steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein
A7949/2010
Seite 8
Missverhältnis dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz
Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in
absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 9 Abs. 1
Steuererlassverordnung).
2.6.2. Unter Vorbehalt von Art. 10 Steuererlassverordnung ist es
unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die
geltend gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2
Steuererlassverordnung). Dieser Vorbehalt bezieht sich – entgegen der
zu unpräzisen Nennung – nur auf Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung
(zu dieser Bestimmung sogleich E. 2.6.3; vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 14
zu Art. 167 DBG). Mögliche Ursachen für eine derartige Notlage werden
beispielhaft in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannt. Dazu
gehört unter anderem eine starke Überschuldung als Folge von
ausserordentlichen Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen
begründet sind und für die die steuerpflichtige Person nicht einzustehen
hat (Art. 10 Abs. 1 Bst. b Steuererlassverordnung).
2.6.3. Eine einschränkende Ausnahme vom Grundsatz, wonach es auf
die Ursache der Notlage nicht ankommt, enthält Art. 10 Abs. 2
Steuererlassverordnung. Liegen nämlich für die Überschuldung andere
Gründe vor, als die in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannten –
insbesondere geschäftliche Misserfolge, hohe Grundpfandschulden,
Kleinkreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards usw. –
so ist ein Erlass der Steuerschuld zugunsten anderer Gläubiger
ausgeschlossen bzw. nur in demselben prozentualen Umfang möglich,
wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen
verzichten (Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. auch BEUSCH,
Kom DBG, N. 15 f. zu Art. 167 DBG). Durch das Erfordernis eines
gleichwertigen Verzichts der übrigen Gläubiger wird dem Grundsatz von
Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung, wonach ein Steuererlass nicht den
anderen Gläubigern zugutekommen darf, Rechnung getragen (vgl.
E. 2.2.2). Bei einem gleichwertigen Verzicht tragen sämtliche Gläubiger
gleichermassen zur Sanierung der wirtschaftlichen Lage des Schuldners
bei, womit auch ausschliesslich dieser von einem Erlass profitiert.
2.6.4. Die zu einem Erlass berechtigende Notlage setzt nicht voraus,
dass die steuerpflichtige Person einen Anspruch auf Sozialhilfe hat oder
sich gar auf das Recht auf Hilfe in Notlagen (Art. 12 BV) berufen muss
(vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 17 zu Art. 167 DBG).
A7949/2010
Seite 9
2.7.
2.7.1. Die zweite in Art. 167 Abs. 1 DBG statuierte Voraussetzung
verlangt, dass die Notlage zu einer grossen Härte für die steuerpflichtige
Person führt. Die beiden genannten Voraussetzungen lassen sich nicht
scharf voneinander abgrenzen, sondern überschneiden sich weitgehend
(vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 18 zu Art. 167 DBG). Während das Kriterium
der Notlage ausschliesslich die wirtschaftliche Lage des Schuldners bzw.
der Schuldnerin berücksichtigt, können unter dem Aspekt der grossen
Härte auch andere Umstände massgebend sein, namentlich
Billigkeitserwägungen (BVGE 2009/45 E. 2.7; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O.,
§ 31 N. 13 und 19).
Eine grosse Härte kann etwa aus der anhaltenden Verschlechterung der
wirtschaftlichen Verhältnisse seit der Veranlagung resultieren oder kann
sich aus den besonderen Ursachen der Notlage ergeben. Dies trifft etwa
zu, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen
Person durch besondere Umstände wie aussergewöhnliche Belastungen
durch den Unterhalt der Familie, dauernde Arbeitslosigkeit oder
Krankheit, Unglücksfälle usw. erheblich beeinträchtigt wird (BVGE
2009/45 E. 2.7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6866/2008
vom 2. März 2011 E. 2.8, A4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 2.7.1;
ZWEIFEL/ CASANOVA, a.a.O., § 31 N. 14; KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O., N. 4 zu
Art. 124 BdBSt mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
2.7.2. Da die zu einem Erlass berechtigende Notlage nicht den Bezug
von Sozialhilfe voraussetzt (vgl. E. 2.6.4), schliesst das Vorhandensein
von Vermögen die Gewährung eines Erlasses nicht von vornherein aus.
Ein Steuererlass kann daher gewährt werden, bevor die letzten
Ersparnisse der gesuchstellenden Person aufgebraucht sind. Dies gilt
insbesondere für nicht erwerbstätige Gesuchstellende (vgl. RICHNER/
FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 21 zu Art. 167 DBG). Die Nicht
Gewährung eines Erlasses würde eine grosse Härte bedeuten, wenn die
Belastung oder Verwertung des zum Verkehrswert berechneten
Vermögens nicht zumutbar ist (vgl. Art. 11 Abs. 1
Steuererlassverordnung). Dies ist etwa dann der Fall, wenn ältere
Steuerpflichtige ohne Erwerbseinkünfte und anderes Vermögen ihr
selbstbewohntes und (weitgehend) hypothekenfreies Wohneigentum
belasten oder veräussern müssten (vgl. BEUSCH, Kom DBG, N. 19 zu
Art. 167 DBG; CURCHOD, a.a.O., N. 13 zu Art. 167 DBG). Handelt es sich
beim Vermögen um einen unentbehrlichen Bestandteil der
Altersvorsorge, kann die Steuer ganz oder teilweise erlassen werden.
A7949/2010
Seite 10
Anwartschaften und nicht frei verfügbare Austrittsleistungen gemäss dem
Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der
beruflichen Alters, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge
(Freizügigkeitsgesetz, FZG, SR 831.42) bleiben bei der
Vermögensberechnung unberücksichtigt (Art. 11 Abs. 2
Steuererlassverordnung; vgl. zum Ganzen Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 2.6 f.).
2.8. Beim Entscheid über einen Steuererlass sind die gesamten
wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person zu
berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im
Zeitpunkt des Entscheides, daneben auch die Entwicklung seit der
Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die
Aussichten für die Zukunft (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 22 zu Art. 167 DBG;
BEUSCH, Kom DBG, N. 27 zu Art. 167 DBG). Damit sind durch die
kantonale Steuerverwaltung erlassene kantonale Steuern nicht als
Schulden zu berücksichtigen. Ein solcher Erlass kann für das vorliegende
Verfahren auch nicht präjudiziell wirken (Entscheid der Eidgenössischen
Erlasskommission vom 19. Oktober 1946, veröffentlicht in ASA 15
S. 148). Sofern die kantonalen Erlassgründe ähnlich ausgestaltet sind wie
diejenigen der direkten Bundessteuer, stellt ein Erlass der kantonalen
Steuern höchstens ein Indiz dar (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A6466/2008 vom 1. Juni 2010 E. 3.2.1, A3692/2009 vom 10. Dezember
2009 E. 2.2; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., N. 41 zu Art. 167
DBG).
Die Behörde hat zu prüfen, ob für die steuerpflichtige Person
Einschränkungen der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder
gewesen wären. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar,
wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des
betreibungsrechtlichen Existenzminimums (gemäss Art. 93 des
Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs
[SchKG, SR 281.1]) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen
(Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung); mit anderen Worten werden nur
die notwendigen Lebenshaltungskosten berücksichtigt. Wäre der
steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte
Zahlung möglich gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu
berücksichtigen (Art. 3 Abs. 3 Steuererlassverordnung).
2.9.
A7949/2010
Seite 11
2.9.1. Der auf Bundesebene vorgesehene Erlass von Bussen wegen
Übertretungen stellt im Steuerrecht eine Besonderheit des Rechts der
direkten Steuer dar. Aufgrund dieser singulären Konstellation innerhalb
der Steuerrechtsordnung ist für den Erlass einer Busse ein strenger
Massstab anzulegen. Dies erscheint gerechtfertigt, weil bei deren
Bemessung aufgrund des geltenden Verschuldensprinzips (Art. 47 Abs. 1
i.V.m. Art. 34 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom
21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]) den persönlichen und
wirtschaftlichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person – unter
anderem ihrem Einkommen und Vermögen sowie ihrem Lebensaufwand
– Rechnung getragen wird. Im Erlassverfahren sollen die genannten,
bereits im Steuerhinterziehungsverfahren gewürdigten Verhältnisse nicht
erneut (und damit im Ergebnis quasi doppelt) berücksichtigt werden. Ein
Bussenerlass soll in der Regel nur gewährt werden, wenn im Rahmen der
Erlassgründe nicht nur eine „einfache“ Notlage im Sinne eines
Missverhältnisses zur finanziellen Leistungsfähigkeit besteht, sondern
geradezu die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet
erscheint (BVGE 2009/45 E. 2.8.2.; BEUSCH, Kom DBG, N. 11 zu Art. 167
DBG; KÄNZIG/BEHNISCH, N. 2 zu Art. 124 BdBSt m.w.H. auf die Kasuistik).
2.9.2. Die Nachsteuer stellt demgegenüber keine Strafsanktion dar. Als
Folge eines rein fiskalrechtlichen Verfahrens bezweckt sie einzig die
Nacherhebung der zu tief veranlagten Steuer. Sie wird gemäss heutiger
Lehre als Revision zuungunsten des Steuerpflichtigen aufgefasst. Ein
Verschulden der steuerpflichtigen Person ist nicht vorausgesetzt
(BVGE 2009/45 E. 3.1.2.3, statt vieler BGE 121 II 283 E. 3b mit
Hinweisen; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 341 f., 345; KLAUS A.
VALLENDER/ MARTIN E. LOOSER, Kom DBG, N. 1 zu Art. 151 DBG).
3.
Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die subjektiven Voraussetzungen
zum Erlass der direkten Bundessteuer (vgl. E. 2.5 ff.), Notlage und grosse
Härte, gegeben sind.
3.1. Es ist dazu in einem ersten Schritt auf die Voraussetzungen der
Notlage, insbesondere auf das Einkommen und den Lebensbedarf des
Beschwerdeführers und seine Vermögens und Schuldenlage,
einzugehen.
3.1.1. Zum verfügbaren Einkommen gehören Einnahmen jeglicher Art,
welche regelmässig oder unregelmässig beim Empfänger eingehen.
A7949/2010
Seite 12
Gleich wie bei der Feststellung des pfändbaren Einkommens gemäss
Art. 93 SchKG ist insbesondere nicht relevant, ob der Lohn in Bargeld
und/oder Naturalien geleistet wird (vgl. GEORGES VONDER MÜHLL, in:
Staehelin/Bauer/Staehelin [Hrsg.], Basler Kommentar, Schuldbetreibung
und Konkurs I, 2. Auflage, Basel 2010, N. 3 ff. zu Art. 93 SchKG), denn
auch bei Naturalleistungen handelt es sich um geldwerte Leistungen.
Eine Nichtberücksichtigung würde zudem eine ungerechtfertigte
Besserstellung gegenüber denjenigen Schuldnern bedeuten, welche ihr
Einkommen ausschliesslich in Bargeld erhalten. Der Beschwerdeführer
verfügte gemäss Steuererklärung 2009 über Einkünfte von total Fr.
95'308. (Erwerbseinkommen Fr. 95'306., Wertschriftenertrag Fr. 2.;
[…]). Sein Erwerbseinkommen, welches sich in der Zwischenzeit nicht
verändert hat, besteht neben einer Barleisung zu einem kleinen Teil aus
einer Gehaltsnebenleistung für die private Nutzung des
Geschäftswagens. Dieser Anteil wird in den monatlichen
Lohnabrechnungen ausdrücklich als Naturalleistung deklariert (vgl. […]).
Der Beschwerdeführer bringt vor, dieser Anteil, welchen er nicht in
Bargeld ausbezahlt bekomme, könne vorliegend bei der Berechnung des
Notbedarfs nicht zum monatlichen Nettoeinkommen gezählt werden. Die
Berechnung der Vorinstanz sei in diesem Punkt falsch. Entgegen der
Meinung des Beschwerdeführers werden, wie soeben aufgezeigt, auch
Naturalleistungen in die Berechnung des verfügbaren Einkommens
einbezogen. Wie die Vorinstanz somit richtig festgestellt hat, stehen dem
Beschwerdeführer monatlich netto Fr. 7'942. zur Verfügung.
Bei der Ermittlung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums
(monatlicher Notbedarf, notwendige Lebenshaltungskosten) hat sich die
Vorinstanz mehrheitlich auf die Angaben des Beschwerdeführers
abgestützt. Den Grundbetrag für die Lebenshaltungskosten setzte die
Vorinstanz gemäss den Richtlinien für die Berechnung des
betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93
SchKG auf Fr. 1'200. fest (vgl. Kreisschreiben der
Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die
Bezirksgerichte und Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die
Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16.
September 2009 [nachfolgend: Kreisschreiben]). Weitere Aufwendungen
sind der Mietzins (Fr. 920.), die Krankenkassenprämien (Fr. 172.), die
Unfallversicherung (Fr. 7.), die Haushalts und Haftpflichtversicherung
(Fr. 38.) sowie Unterhaltsbeiträge von Fr. 5'000. für die vom
Beschwerdeführer getrennt lebende Ehefrau sowie seine drei Kinder.
Richtigerweise wurden bei den Unterhaltsbeiträgen nur die effektiv
A7949/2010
Seite 13
geleisteten Beiträge in der Berechnung berücksichtigt (vgl. Ziff. III 4 des
Kreisschreibens), obwohl der Beschwerdeführer gemäss einem
Beschluss des Obergerichts des Kantons Zürich vom 25. Juli 2007 zu
einer monatlichen Zahlung von Fr. 10'500. verpflichtet wäre.
Der Beschwerdeführer rügt die Berechnung seines Notbedarfs durch die
Vorinstanz nicht. Er erwähnt einzig, dass die Krankenkassenprämien in
Zukunft wohl weiter steigen werden. Obwohl dies erfahrungsgemäss
durchaus möglich ist, ändert sich an obiger Berechnung jedoch nichts.
Gesamthaft stehen den monatlichen Einnahmen von Fr. 7'942. folglich
Ausgaben von insgesamt Fr. 7'337. gegenüber. Dem Beschwerdeführer
verbleibt somit ein Überschuss von Fr. 605..
Unter Berücksichtigung dieses Überschusses bräuchte der
Beschwerdeführer mehr als siebeneinhalb Jahre, um seine
Steuerschulden abzutragen. Auf dem Lohn des Beschwerdeführers lastet
gegenwärtig eine Einkommenspfändung (vgl. […]). Der Überschuss wird
somit bereits jetzt effektiv zur Tilgung der Schulden (vgl. nachfolgend
E. 3.1.2) verwendet.
3.1.2. Im Hinblick auf die Beurteilung der gesamten wirtschaftlichen
Situation ist auch auf die Vermögens und Schuldenlage des
Beschwerdeführers einzugehen.
Das Vermögen des Beschwerdeführers besteht aus einer
Lebensversicherung der Säule 3b (Steuerwert Fr. 24'523.). Gemäss
Steuererklärung 2009 besitzt der Beschwerdeführer zudem Wertschriften
und Guthaben in der Höhe von insgesamt Fr. 9'105.. Darin enthalten ist
eine Aktie der X._______ AG mit einem Nominalwert von Fr. 1'000..
Gemäss Aktienbuch dieser Gesellschaft ist der Beschwerdeführer
Eigentümer von weiteren 68 Aktien (Nominalwert insgesamt Fr. 68'000.
), welche jedoch verpfändet sind. Weiter ist der Beschwerdeführer zur
Hälfte Eigentümer einer Liegenschaft in […]. Die andere Hälfte gehört
seiner Ehefrau, welche diese mit den gemeinsamen Kindern bewohnt. In
der Steuererklärung 2008 wird der Wert des Anteils des
Beschwerdeführers mit Fr. 489'500., in der Steuererklärung 2009 mit
Fr. 495'000. ausgewiesen. In einem Schreiben an die EEK vom 10. Juni
2010 gab der Beschwerdeführer einen Verkehrswert der Liegenschaft
von Fr. 1'100'000. an, womit sein Anteil bei Fr. 550'000. liegen würde.
Im gleichen Schreiben wurde der Steuerwert auf Fr. 991'800. beziffert,
A7949/2010
Seite 14
was mit den Angaben in der Steuererklärung 2009 übereinstimmt. Sowohl
die Bewertung der Beteiligungen an der X._______ AG als auch der
Liegenschaft sind zurzeit Gegenstand von Expertengutachten im Rahmen
des Scheidungsverfahrens zwischen dem Beschwerdeführer und seiner
Ehefrau vor dem Bezirksgericht […]. Betreffend die Höhe dieser Aktiven
besteht somit eine gewisse Unsicherheit. In den Jahren 2007 bis 2009
wurde zudem ein Säule 3a Konto mit insgesamt Fr. 18'576. geäufnet.
Aus welchen Mitteln die jährlichen Zahlungen (Fr. 6192.) stammten, ist
nicht klar. Der Beschwerdeführer bringt – ohne dies weiter zu belegen –
vor, das Geld stamme von Dritten. Er selbst habe nicht genügend Mittel
dazu.
Gemäss Steuererklärung 2009 hat der Beschwerdeführer Schulden in der
Höhe von insgesamt Fr. 1'202'927.. Diese setzen sich zusammen aus
der Hälfte der Hypothek bei […] für die Liegenschaft in […] in der Höhe
von Fr. 472'000., Forderungen des Jugendsekretariats […] wegen nicht
bezahlter Unterhaltsbeiträge in der Höhe von Fr. 450'000. sowie
Kontokorrentschulden bei seinem Arbeitgeber, der X._______ AG, in der
Höhe von Fr. 280'927.. Diese Schuld entstand, da der Arbeitgeber des
Beschwerdeführers für eine gewisse Zeit einen Teil der
Unterhaltsbeiträge bevorschusste. Betreffend diese Kontokorrentschuld
ergibt sich aus den Akten ein unklares Bild. Während in der
Steuererklärung 2009, wie erwähnt, Schulden in der Höhe von
Fr. 280'927. deklariert wurden (vgl. […]), hat in der provisorischen
Jahresrechnung 2009 das Konto "Aktionärsdarlehen A._______" per
31. Dezember 2009 einen Stand von gar Fr. 314'861.60 (vgl. […]). Der
Grund dieser Differenz ist nicht ersichtlich.
Zu obigen Schulden kommen aufgelaufene Steuerschulden von
insgesamt mindestens Fr. 128'614.20 hinzu. Diese bestehen aus Staats
und Gemeindesteuern für die Steuerjahre 2002 und 2003 von
Fr. 27'337.15 sowie Staats und Gemeindesteuern von insgesamt
Fr. 101'277.05, welche dem Beschwerdeführer im Nachsteuer und
Steuerstrafverfahren auferlegt wurden. Daneben bestehen anscheinend
noch weitere offene Forderungen. So erwähnt der Beschwerdeführer,
dass auch das Obergericht des Kantons Zürich wegen ausstehender
Zahlungen von Fr. 7'307. gegen ihn Betreibung eingeleitet habe (vgl.
[…]).
3.2. Zusammenfassend liegt ein geringer monatlicher
Einnahmeüberschuss von Fr. 605. und eine erhebliche Überschuldung
A7949/2010
Seite 15
vor. Alleine in der Steuererklärung 2009 – somit ohne Einbezug der
offenen Steuerschulden – deklarierte der Beschwerdeführer einen
Passivenüberschuss von Fr. 674'299.. Auch wenn die Bewertung der
Aktiven und Passiven nicht ganz eindeutig ist, kann festgehalten werden,
dass der Beschwerdeführer Schulden von insgesamt mehr als
Fr. 700'000. hat. Unter diesen Umständen ist eine Notlage im Sinne von
Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung ohne Weiteres gegeben. Die
Steuerschuld kann trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf
das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht beglichen werden (E. 2.6).
Die Ursache dieser Notlage liegt im Wesentlichen an der erheblichen
Reduktion des Einkommens des Beschwerdeführers, welche im Oktober
2006 eingetreten ist. Diese hatte zur Folge, dass die noch auf Grundlage
des höheren Einkommens festgelegten Unterhaltsbeiträge, die der
Beschwerdeführer seiner Ehefrau und den Kindern bezahlen musste bzw.
immer noch muss, die deklarierten Einnahmen erheblich übersteigen. Bei
gleichbleibenden Verhältnissen werden die Schulden des
Beschwerdeführers noch weiter anwachsen.
Trotz dieser festgestellten Notlage, ist im vorliegenden Fall – aufgrund
des klaren Wortlauts von Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverordnung und der
ständigen Rechtsprechung – ein Steuererlass nicht möglich. Da der
Beschwerdeführer erheblich überschuldet ist, würde ein Erlass der
Steuern nicht ihm zur langfristigen und dauernden Sanierung seiner
wirtschaftlichen Lage dienen, sondern einzig den übrigen Gläubigern
zugutekommen. Ihre Quote bei allfälligen Zahlungen des Schuldners
würde sich entsprechend erhöhen. In einem solchen Fall ist es dem Staat
nicht möglich, auf den Bezug der Steuern zu verzichten (vgl. E. 2.2.2).
Aus den Akten geht auch nicht hervor, dass andere Gläubiger auf ihre
Forderungen (zumindest teilweise) verzichtet hätten, womit auch kein Fall
von Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung vorliegt, was einen teilweisen
Steuererlass in gleichem Umfang wie der durch die übrigen Gläubiger
erfolgende Verzicht ebenfalls ausschliesst (vgl. E. 2.6.3).
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Dem
unterliegenden Beschwerdeführer sind die Verfahrenskosten in der Höhe
von Fr. 1'500. aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Sie werden im
entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der
Höhe von Fr. 3'000. verrechnet.
A7949/2010
Seite 16
5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. m des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG,
SR 173.110]).
A7949/2010
Seite 17
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500. werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden in entsprechendem Umfang mit dem geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 3'000. verrechnet. Der Überschuss von
Fr. 1'500. wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. Dieser wird
ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt
zu geben.
3.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Einschreiben)
– die Vorinstanz (RefNr. …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Stefano Bernasconi
Versand:
Mahkeme: İsviçre Fedaral İdare Mahkemesi
Karar Tarihi: 06.10.2011
A-7949/2010 - Abteilung I - Direkte Bundessteuer - Erlass der direkten Bundessteuer
Karar Dilini Çevir: