A-7675/2009 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; estimation; art. 60 aLTVA
Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Cour I
A7675/2009
A r r ê t d u 6 o c t o b r e 2 0 1 1
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Michael Beusch, Markus Metz, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, Restaurant, ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet TVA; taxation par estimation; art. 60 aLTVA.
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Faits :
A.
X._______ (ciaprès : l’assujetti ou le contribuable) exploite en raison
individuelle le caférestaurant à l'enseigne « Y._______ ». Il est inscrit au
registre du commerce du canton de *** depuis le 18 juillet 1997. Depuis le
1er août 1997, il est immatriculé au registre de l’Administration fédérale
des contributions (AFC) en qualité d’assujetti à la TVA en raison de
l’activité précitée. Il est marié et père de trois enfants nés en 1989, 1990
et 1995.
B.
B.a A l’occasion d’un contrôle portant sur la période du 1er janvier 2003
au 31 décembre 2007 effectué le 30 mai 2008 auprès de la fiduciaire de
l’assujetti, l’AFC a constaté que la comptabilité de celuici n’était pas
probante. Selon le rapport de révision de l’AFC, le contribuable ne tenait
pas de livre de caisse et son compte bancaire déclaré dans ses
déclarations d’impôt en matière d’impôt direct sur le revenu et la fortune
ne figurait pas dans sa comptabilité. Il ne remettait à sa fiduciaire que le
« ticket de résumé mensuel pour l’enregistrement du chiffre d’affaires ».
Le compte caisse était négatif durant l’année. A la fin de l’année, une
écriture « caisse à privé » était enregistrée pour remettre le compte
caisse à zéro. Les décaissements étaient enregistrés le jour de la
réception des factures, voire à la date du paiement indiqué sur la facture,
tandis que les recettes du mois étaient enregistrées le dernier jour du
mois. Selon la comptabilité, l’exploitation du restaurant de l’assujetti avait
généré les résultats nets suivants et celuici avait procédé aux
prélèvements privés suivants :
Année Bénéfice net Prélèvements Marge brute
2003 42’429 42’000 46%
2004 2’230 3’854 43%
2005 1’545 9’797 43%
2006 33’019 41’705 48%
2007 33’510 8’264 45%
Total sur 5 ans (2003
2007)
109’643 69’498 46%
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Total sur 4 ans (2003
2006)
76’133 77’762 46%
Les prélèvements privés étaient constitués de la « mise à zéro » du
compte caisse et du paiement par la caisse des quelques primes
d’assurance (sans les primes d’assurancemaladie).
Les prélèvements privés comptabilisés permettaient à l’assujetti de
disposer en moyenne de CHF 19'440. par année (s’agissant des
années 2003 à 2006), respectivement de CHF 13'899. par année
(s’agissant des années 2003 à 2007) pour assumer ses frais courants (en
dehors de repas du contribuable pris au restaurant). L’assujetti disposait
ainsi de moins de CHF 1'700. par mois (compte tenu des années 2003
à 2006), respectivement de moins de CHF 1'200. par mois (compte tenu
des années 2003 à 2007), pour entretenir un ménage composé de cinq
personnes (le contribuable, son épouse et ses trois enfants nés en 1989,
1990 et 1995). Il semblait difficile qu’une famille puisse vivre ne seraitce
que modestement avec les ressources financières indiquées. Compte
tenu de ces éléments, il y avait lieu de conclure que la comptabilité de
l’assujetti n’était pas probante. Celuici n’ayant pas fourni d’éléments
complémentaires pour expliquer sa situation comptable, l’AFC a procédé
à un redressement sur la base des éléments disponibles. Sur la base des
achats comptabilisés (comptes *** ss), l’AFC a calculé le chiffre d’affaires
net théorique compte tenu d’une marge de 53%. Sur ce montant, elle a
déterminé le montant d’impôt dû au taux de 7,6%. Par décompte
complémentaire n° *1* du 13 novembre 2008, elle a ainsi réclamé à
l’assujetti un montant d’impôt total de CHF 59'149.90, plus intérêts
moratoires, pour les périodes fiscales du 1er janvier 2003 au 31 décembre
2007.
B.b Par décompte complémentaire n° *2* daté du 30 mai 2008, elle a en
outre réclamé un montant d’impôt de CHF 12'978. que l’assujetti a
acquitté. D’après le point 2 dudit décompte complémentaire, un montant
d’impôt de CHF 1'175.05 était réclamé à titre de prestations à soimême
pour les prélèvements privés.
C.
Le contribuable ayant contesté le décompte complémentaire n° *1* du
13 novembre 2008, l’autorité inférieure a pris une décision, le
19 janvier 2009, confirmant la reprise fiscale résultant dudit décompte.
D.
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D.a Le 16 février 2009, l’assujetti, représenté par sa fiduciaire, a formé
réclamation. La fiduciaire a fait valoir que le contribuable lui remettait
chaque mois le rapport de la caisse enregistreuse, qui servait de
justificatifs des recettes. En ce qui concerne les dépenses, le contribuable
remettait chaque mois les factures acquittées, qui étaient enregistrées
chaque fin de mois dans la comptabilité. L'assujetti contestait par
conséquent le fait de ne pas tenir de livre de caisse. Par ailleurs, afin
d’éviter les retraits journaliers, une seule écriture annuelle était
enregistrée pour transférer le solde bénéficiaire de la caisse à titre de
prélèvement privé. Il n’y avait pas de relevés des espèces en caisse
puisque dans la caisse il ne résultait que le fonds de caisse. Il n’y avait
pas de compte « banque » parce qu’il n’y avait pas d’opérations de
banque. Toutes les opérations passaient par la caisse. Les comptes
bancaires étaient des comptes privés dont le solde était insignifiant. Pour
cette raison, il n’y avait pas de compte bancaire dans la comptabilité.
L’assujetti a également contesté la marge retenue par l’AFC faisant valoir
que le restaurant se trouvait dans un quartier ouvrier, que la fréquentation
de l’établissement avait diminué depuis que le stade de football en face
de l’établissement avait déménagé et que le bâtiment abritant le
restaurant était dans un état de délabrement, voire d’abandon.
D.b Par courrier du 19 mai 2009, l’AFC a informé le contribuable que
compte tenu de sa contestation de la marge de 53% appliquée dans le
décompte complémentaire n° *1* du 13 novembre 2008, elle avait
analysé en détail l’estimation du chiffre d’affaires effectuée et l’avait
comparée avec un échantillon représentatif de restaurants comparables.
La marge réalisée par ces établissements était en moyenne de 65%. Une
marge bénéficiaire de 62% avait au demeurant été confirmée par la
Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) dans
un cas similaire (CRC 2004119). La marge de 53% retenue dans le
décompte complémentaire, confirmé dans la décision du 19 janvier 2009
entreprise, ne reflétait dès lors pas suffisamment la réalité économique :
l’estimation du chiffre d’affaires était trop basse. Compte tenu d’une
marge de 60%, le chiffre d’affaires imposable non comptabilisé et non
déclaré s’élevait à CHF 1'640'147. pour les années 2003 à 2007. Il en
résultait un montant d’impôt de CHF 124'651.15 (7,6% de
CHF 1'640'147. ). Après déduction des montants figurant dans les
décomptes complémentaires n° *1* du 13 novembre 2008
(CHF 59'149.90; cf. les faits lettre B.a in fine, montant arrondi à
CHF 59'149.) et au point 2 du décompte complémentaire n° *2* du
(CHF 1'175.05; cf. les faits lettre B.b in fine, montant arrondi à
CHF 1'175.), il résultait un montant d’impôt (supplémentaire) dû de
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CHF 64'327.15. Compte tenu de ces éléments, l’AFC a informé le
contribuable qu’elle envisageait de modifier à son détriment la décision
attaquée. Elle lui a fixé un délai au 12 juin 2009 afin de prendre position.
Elle l’a également invité à lui fournir les extraits des comptes bancaires et
du CCP pour les périodes fiscales concernées. Elle l’a en outre rendu
attentif au fait qu’en cas de retrait de la réclamation, elle appréciera
encore une fois la situation.
D.c Par lettre datée du 17 juin 2009, selon l’autorité intimée remise à la
poste le 18 juin 2008, soit hors délai, le contribuable s’est opposé aux
reprises annoncées par l’AFC. Il a précisé que les motifs étaient « les
mêmes que ceux énoncés dans [son] courrier du 16 février courant ». Il a
également remis une copie du compte CCP et du compte bancaire en
précisant que « les seules entrées d’argent dans ces comptes [étaient]
les cartes de crédit ainsi que les entrées cash de la caisse. Cellesci
[auraient] déjà été comptabilisées dans la comptabilité par la bande de la
caisse enregistreuse comme chiffre d’affaires ».
D.d Par décision sur réclamation prise le 13 novembre 2009, l’AFC a
décidé que la décision du 19 janvier 2009 était entrée en force pour le
montant de CHF 113.65 de TVA qui n’était pas contesté, rejeté la
réclamation et décidé que le contribuable devait encore payer la somme
de CHF 123'476. de TVA (y compris la part de CHF 113.65 entrée en
force), plus intérêts moratoires. Ce montant était composé de
CHF 59'149. (décompte complémentaire n° *1*) et de CHF 64'327.
(décompte complémentaire n° *3*). En annexe à la décision sur
réclamation précitée, elle a remis le décompte complémentaire n° *3* du
13 novembre 2009 portant sur un montant d’impôt de CHF 64'327..
E.
Par courrier du 9 décembre 2009, remis à la poste le 10 décembre 2009,
le contribuable (ciaprès : le recourant) s’est adressé au Tribunal
administratif fédéral au sujet de la décision sur réclamation précitée. Il a
précisé accepter le décompte complémentaire n° *1* de CHF 59'149.,
même si le chiffre d’affaire estimé ne représentait pas la réalité. Il n’était
en revanche pas d’accord avec le décompte complémentaire n° *3* du
13 novembre 2009 portant sur CHF 64'327.. « En rajoutant encore du
chiffre d’affaires, celui[ci] [faisait] double emploi avec le premier
décompte ». La marge « exorbitante » calculée ainsi que la manière d’y
arriver n’étaient pas justifiées. Le contribuable a demandé, en conclusion,
que le décompte complémentaire n° *3* du 13 novembre 2009 lui
réclamant un montant de CHF 64'327. soit annulé.
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F.
Dans sa réponse du 15 février 2010, l’autorité intimée a précisé qu’elle
considérait que le recours était insuffisamment motivé au regard de
l’art. 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021). Si, contre toute attente, le Tribunal de
céans était d’un autre avis, elle concluait au rejet du recours sous suite
de frais.
G.
Invité à préciser ses motifs jusqu’au 23 février 2010, le recourant a
répété, par courrier du 23 février 2010, remis à la poste le 25 février
2010, qu’il acceptait le décompte complémentaire n° *1*, mais qu’il
contestait le décompte complémentaire n° *3* puisque ce dernier faisait
« double emploi » avec le décompte complémentaire n° *1*. Le décompte
complémentaire n° *3* aurait « été notifié avec les mêmes éléments »
que le décompte complémentaire n° *1*.
H.
Dans ses observations du 6 avril 2010, l’autorité intimée a « réitéré ses
conclusions tendant au rejet du recours sous suite de frais ».
I.
Les arguments des parties et les faits seront repris, pour autant que
besoin, dans les considérants en droit ciaprès.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 PA, prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF,
à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est
régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement
(art. 37 LTAF). En l'occurrence, le recours remis à la poste le
10 décembre 2009 contre la décision sur réclamation prise le
19 novembre 2009 est intervenu dans le délai légal (art. 50 PA).
1.2.
1.2.1. En principe, un recours doit remplir certaines conditions minimales,
afin que l'autorité de recours puisse l'examiner. Ainsi, aux termes de
l'art. 52 al. 1 PA, le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve, et porter la signature du recourant ou de son
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mandataire; celuici doit y joindre l'expédition de la décision attaquée et
les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent
entre ses mains. L'art. 52 al. 2 PA précise que si le recours ne satisfait
pas à ces exigences ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont
pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement
irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai
supplémentaire pour régulariser le recours.
1.2.2. On ne saurait toutefois déduire de ce qui précède que l'acte de
recours n'est soumis à aucune exigence minimale. Pour que
l'art. 52 al. 2 PA s'applique, il faut au moins qu'une personne déterminée
exprime, de façon reconnaissable, sa volonté de recourir pour obtenir la
modification d'une situation juridique particulière qui résulte d'une
décision et qui la concerne (cf. décision de la CRC du 28 mai 2003,
publiée in : Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 67.128 consid. 2b). A défaut, le recours est
manifestement irrecevable et l'art. 52 al. 2 PA ne s'applique pas
(cf. décision de la CRC du 4 janvier 1996, publiée in: JAAC 61.20
consid. 5a). Outre l'existence de la volonté de recourir, le recours doit
encore contenir une motivation et des conclusions pour pouvoir être
considéré comme recevable. Les conclusions servent à porter à la
connaissance de l'autorité de recours quelles sont les prétentions du
recourant (cf. JAAC 67.128 consid. 2b; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A6455/2010 du 31 mars 2011 consid. 1.3.3, A
1153/2009 du 12 novembre 2009 consid. 6.2.1).
Il est admis qu'une motivation même sommaire est suffisante. Il faut
néanmoins que l'on comprenne sur quels points et pour quelles raisons la
décision attaquée est contestée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.29/2004
du 25 février 2004 consid. 1.2 et les références citées; ATF 118 Ib 134
consid. 2). En outre, la motivation doit se rapporter à l'objet du litige tel
qu'il est circonscrit par la décision attaquée (cf. ATF 131 II 533
consid. 6.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A6455/2010 du
31 mars 2011 consid. 1.3.3, A1153/2009 du 12 novembre 2009
consid. 6.2.1).
En l’occurrence, le recourant a précisé tant dans sa lettre du 9 décembre
2009 que dans son courrier du 23 février 2010 (remis à la poste le
25 février 2010) – qui est intervenu hors délai et qui est dès lors
irrecevable – qu’il n’acceptait pas le décompte complémentaire n° *3* du
13 novembre 2009 portant sur CHF 64'327. parce que celuici faisait
« double emploi » avec le décompte complémentaire n° *1* du
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13 novembre 2008 lui réclamant un montant d’impôt de CHF 59'149.90. Il
a également fait valoir dans son courrier du 9 décembre 2009 que la
marge « exorbitante » calculée ainsi que la manière d’y arriver n’étaient
pas justifiée (cf. les faits lettre E ciavant). Cette motivation, bien qu’elle
soit succincte, permet de comprendre sur quels points et pour quelles
raisons le contribuable conteste la décision attaquée. Déposé par une
personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi que dans
le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le
recours du 9 décembre 2009 (remis à la poste le 10 décembre 2009) est
recevable et il y a dès lors lieu d'entrer en matière. Remis tardivement à
la poste le 25 février 2010, le complément audit recours – ne tombant pas
sous le coup de l'art. 32 al. 2 PA – est en revanche irrecevable.
2.
2.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les
dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date,
avec pour conséquences que les dispositions de l'ancien droit
s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors
que les faits déterminants se sont déroulés entre le 1er janvier 2003 et le
31 décembre 2007 (périodes fiscales allant du 1er trimestre 2003 au
4ème trimestre 2007), la présente procédure est régie, s'agissant du droit
matériel applicable, par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), entrée en vigueur le
1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du
29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. également arrêt du Tribunal fédéral A
6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1).
2.2. Sur le plan procédural, en revanche, le nouveau droit s'applique à
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA
(art. 113 al. 3 LTVA).
2.2.1. L'art. 113 al. 3 LTVA doit cependant être interprété de manière
restrictive dans ce sens que seules les règles de procédure doivent être
appliquées aux procédures pendantes. Le nouveau droit matériel ne doit
pas trouver application aux périodes fiscales régies par l'ancien droit
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A7083/2008 et A7084/2008
du 29 novembre 2010 consid.1.2, A2387/2007 du 29 juillet 2010
consid. 1.2, A6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 1.2 et A1113/2009 du
24 février 2010 consid. 1.3).
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2.2.2. S'agissant toujours des dispositions de procédure, le droit de
procédure applicable est celui en vigueur au moment où l'acte de
procédure concerné est accompli. Lorsque le Tribunal administratif
fédéral doit vérifier la mise en œuvre du droit de procédure par l'instance
inférieure, le droit déterminant est celui en vigueur au moment où l'acte
en question a été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure,
peu importe si entretemps le nouveau droit est entré en vigueur (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A6299/2009 du 21 avril 2011
consid. 2.2.2 et les références citées).
2.2.3. L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par
l'art. 113 al. 3 LTVA, qui sont applicables immédiatement (cf. consid. 2.2
ciavant), pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision
concernée) ait été accompli après l'entrée en vigueur de la LTVA
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A6299/2009 du 21 avril 2011
consid. 2.2.3 et les références citées; A4516/2008 du 5 janvier 2011
consid 1.2 et les références citées).
Les alinéas 1 et 3 (première phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont toutefois a
priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des
preuves est – était, même avant l'entrée en vigueur de la LTVA, –
applicable sans autre (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A
6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.2.4 et A4450/2010 du 8 septembre
2011 consid. 1.2 et les références citées).
2.2.4. Les dispositions en matière d’autotaxation ne constituent pas des
règles de procédure au sens restrictif précité; à cet égard, l’ancien droit
reste applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A4080/2010
du 9 septembre 2011 consid. 1.4 et A4011/2010 du 18 janvier 2011
consid. 1.1 les références citées; au sujet du principe d’autotaxation
cf. le consid. 4 ciaprès). Il en va de même des règles en matière de
taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A
4080/2010 du 9 septembre 2011 consid. 1.5 et A7712/2009 du 21 février
2011 consid. 3.2 et les références citées; au sujet de la taxation par
estimation cf. le consid. 5.1 et 5.2 ciaprès).
3.
3.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 lettre a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b
PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 lettre c PA; cf. également ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
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Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss).
3.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; JAAC 61.31
consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2ème éd., Zurich 1998, ch. 677).
3.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA; cf. ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A7663/2010 et A7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A7027/2010 du 28 avril 2011 consid.
2.3 et les références citées, A7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.3 et
les références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le
recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle,
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et
les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A535/2011 du
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28 juin 2011 consid. 2.3 et les références citées; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
3.4.
3.4.1. Le Tribunal administratif fédéral s'impose une certaine retenue
dans son examen en matière de taxation par estimation justifiée et
reprend ainsi la jurisprudence en la matière de la CRC (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011 consid.
2.2, A1546/2006 du 30 avril 2008 consid. 2.5.4, A1397/2006 et A
1398/2006 du 19 juillet 2007 consid. 2.1, décision de la CRC du 24
octobre 2005, publiée in: JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003,
publiée in : JAAC 67.122 consid. 2c/cc). Par contre, pour déterminer si
les conditions d'une taxation par estimation sont réunies, l'examen du
Tribunal administratif fédéral est illimité (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; ATAF 2009/60 consid.
2.9.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A4450/2010 du
8 septembre 2011 consid. 2.2, A6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.5,
A7083/2008 et A7084/2008 du 29 novembre 2010 consid. 2.2 et les
références citées; décision de la CRC du 3 décembre 2003, publiée in :
JAAC 68.73 consid. 1c; voir également PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 881 s.
ch. 277 s.).
3.4.2. Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale
en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à
l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage
et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une
obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie
qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal fédéral
9C_267/2007 du 4 septembre 2007 consid. 1.3; ATAF 2009/60
consid. 2.1.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A4440/2010 du
8 septembre 2011 consid. 2.3, A7570/2009 du 22 juin 2011 consid.
2.3.2, A7083/2008 et A7084/2008 du 29 novembre 2010 consid. 2.3 et
les références citées). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts
du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les
références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A4440/2010 du 8 septembre 2011
consid. 2.3 et A2076/2008 du 15 décembre 2010 consid. 2.2).
A7675/2009
Page 12
4.
4.1. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu
selon le principe de l'autotaxation (art. 46 aLTVA; cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A4440/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.1, A
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4; ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002,
p. 421ss). Cela signifie que l'assujetti luimême est tenu de déclarer
spontanément l'impôt et l'impôt préalable à l'AFC et qu'il doit verser à
celleci l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt préalable)
dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_246/2010 du 28 septembre 2010
consid. 7, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4, A
5460/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.5.1). En d'autres termes,
l'administration n'a pas à intervenir à cet effet. L'AFC n'établit le montant
de l'impôt à la place de l'assujetti que si celuici ne remplit pas ses
obligations. L'assujetti doit ainsi établir luimême la créance fiscale le
concernant; il est seul responsable de l'imposition complète et exacte de
ses opérations imposables et du calcul correct de l'impôt préalable
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_246/2010 du 28 septembre 2010
consid. 7, 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A4440/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.1, A
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4).
4.2. Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables
de telle manière que les faits importants pour la détermination de
l'assujettissement ainsi que pour le calcul de l'impôt et celui de l'impôt
préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre.
L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait
avec l’édition des Instructions 2001, rédigées suite à l'adoption de
l'aLTVA (ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22
novembre 2007, publié in : Revue de droit administratif et de droit fiscal
[RDAF] 2008 II, p. 20 ss consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.2., A2998/2009 du 11
novembre 2010 consid. 2.5.3, A5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 3.2.2,
A1634/2006 du 31 mars 2009 consid. 3.5). En substance, l'AFC attire
l'attention de l'intéressé sur le fait que toutes les recettes et toutes les
dépenses doivent être enregistrées, dans l'ordre chronologique et
accompagnées d'un libellé approprié, dans les livres de caisse, de
comptes de chèques postaux et de banque (ou dans les comptes
correspondants). Ces enregistrements doivent être additionnés de façon
A7675/2009
Page 13
suivie et les soldes des comptes doivent être établis périodiquement. Les
soldes doivent être comparés avec les espèces en caisse relevées
régulièrement, les avis de situation de l'office des chèques postaux et les
extraits des comptes bancaires. Des livres régulièrement tenus,
accompagnés d'un compte d'exploitation et d'un bilan, sont plus crédibles
et constituent de meilleurs moyens de preuve que de simples relevés
épars sans bilan de clôture (cf. Instructions 2001, ch. 881 ss). Ainsi,
chaque opération commerciale doit pouvoir être suivie aisément et de
manière fiable, sur la base de pièces justificatives, depuis son inscription
dans les livres auxiliaires et dans les livres de base, jusqu'au décompte
TVA et au bilan de l'exercice, et vice versa (cf. ch. 890 des Instructions
2001; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A4450/2010
du 8 septembre 2011 consid. 3.3).
De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que
l’absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives
peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions
préjudiciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation
(cf. ch. 892 des Instructions 2001). Au demeurant, l’assujetti doit être
attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à partir de la
pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité
(et viceversa) doit pouvoir être garanti sans perte de temps importante
(cf. ch. 893 des Instructions 2001; cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.3).
5.
5.1. Aux termes de l'art. 60 aLTVA, si les documents comptables font
défaut ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l'assujetti ne
correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède à une
estimation dans les limites de son pouvoir d'appréciation (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_170/2008
du 30 juillet 2008 consid. 4, arrêts du Tribunal administratif fédéral A
4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.1 et les références citées). En
particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations de règles
formelles concernant la tenue de la comptabilité sont d'une gravité telle
que la véracité matérielle des résultats comptables est remise en cause
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011
consid. 4.1 et les références citées). Ainsi, la taxation par estimation est
une sorte de taxation d'office que l'autorité se voit dans l'obligation de
mettre en œuvre en cas de lacunes de la comptabilité. Enfin, une taxation
externe intervient lorsque les résultats présentés ne correspondent
A7675/2009
Page 14
manifestement pas à la réalité, soit que des indices peuvent laisser
apparaître que les documents comptables ne cernent pas avec
exactitude la situation économique (ou réelle) de l'entreprise, soit que les
résultats comptables présentés s'écartent sensiblement des résultats
obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable n'étant
pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circonstances
particulières à l'origine de cette différence (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.1, A
4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.3 et les références citées;
JAAC 68.73 consid. 2b; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation,
Archives de droit fiscal suisse [Archives] 69 p. 542 ss).
5.2. Lorsqu'elle procède par voie d'évaluation, l'autorité de taxation doit
choisir la méthode d'estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2,
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.2, A
7809/2010 du 5 septembre 2011 consid. 2.6.2, A6299/2009 du 21 avril
2011 consid. 5.4 et les nombreuses références citées; cf. également
JAAC 67.23 consid. 4a, 64.83 consid. 3a, 63.27 consid. 4a et b;
MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d'une part, les
méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une comptabilité
déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur des chiffres
d'expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant
de la comptabilité (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février
2006 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A4450/2010 du
8 septembre 2011 consid. 4.2, A7809/2010 du 5 septembre 2011 consid.
2.6.2, A2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.7.2 et les références
citées; NICOLAS SCHALLER, YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL
HUGUENOT, TVA annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA
ch. 2.3 p. 270 et les références citées). Les parties utiles et fiables de la
comptabilité et les pièces justificatives disponibles doivent, dans la
mesure du possible, être prises en compte dans le cadre de l’estimation.
Elles peuvent même servir de base pour la taxation par estimation
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A7809/2010 du 5 septembre
2011 consid. 2.6.2 et A4360/2008 et A4415/2008 du 4 mars 2010
consid. 2.5.2 et les références citées).
5.2.1. Lorsqu'elle procède à une estimation, l'AFC se base en effet sur
des coefficients expérimentaux, afin de se rapprocher le plus possible de
la réalité de la branche concernée (sur la notion de ces chiffres
A7675/2009
Page 15
d'expérience, voir les arrêts du Tribunal administratif fédéral A2998/2009
du 11 novembre 2010 consid. 2.8.1 et 2.8.2, A3123/2008 du 27 avril
2010 consid. 2.8.1 et A5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8,
publié in : ATAF 2009/60). Le fait que l'AFC se fonde sur les moyennes
en vigueur dans la branche ne signifie toutefois pas que tous les
entrepreneurs concernés sont obligés de moduler leurs prix de manière à
obtenir une marge brute conforme à la moyenne. Il est néanmoins
nécessaire que l'assujetti qui présente une structure de coûts inhabituelle
par rapport à la moyenne puisse l'expliquer par des pièces justificatives.
Comme vu cidessus (consid. 5.1.), la jurisprudence et la doctrine ont
même admis que des résultats comptables formellement corrects
pouvaient justifier une taxation par estimation en cas de disproportion
manifeste entre les résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait
pu être obtenu selon l'expérience, si cette divergence ne peut pas être
expliquée de manière plausible (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_171/2008
du 30 juillet 2008 consid. 4.3 in fine; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 5.3.1, A2184/2008 et
A2185/2008 du 3 juin 2010 consid. 6.2.3, A1600/2006 du 27 novembre
2007 consid. 5.4; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 873,
ch. 257).
5.2.2. L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir les
art. 26 à 28 PA) – un droit d'être entendu sur ces chiffres d'expérience.
De ce droit découle la possibilité pour le recourant de consulter le dossier
spécial y afférent (cf. ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V 35 consid. 4.2;
arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 9 et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A4450/2010 du
8 septembre 2011 consid. 5.3.2, A3123/2008 du 27 avril 2010
consid. 2.8.5; voir également les décisions CRC 2002158 du 8 juin 2004
consid. 4d et CRC 2002117 du 18 juillet 2003 consid. 1d, ainsi que la
décision incidente CRC 2003054 du 19 septembre 2003). Eu égard au
secret fiscal (concernant la TVA, voir l'art. 55 aLTVA), la personne
sollicitant un droit à la consultation dudit dossier ne doit cependant se voir
accorder le droit de consulter les données et les chiffres invoqués à titre
comparatif que dans la mesure où ceuxci ne peuvent pas ensuite être
mis en relation avec certains assujettis identifiables (cf. ATF 105 Ib 181
consid. 4b). La communication des chiffres est ainsi admissible, pour
autant que l'identification des entreprises de comparaison ne soit pas
possible (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006
consid. 2.5, publié dans la RDAF 2007 II p. 140 ss, ainsi que le
commentaire de XAVIER OBERSON et JACQUES PITTET in : Archives 77
p. 45 ss). En outre, l'octroi du droit de consulter les pièces ne doit pas
A7675/2009
Page 16
conduire à dévoiler des secrets d'affaires ou d'entreprise d'autres
assujettis, même lorsque ces pièces sont anonymisées (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.9.1; ATAF
2009/60 consid. 2.8.5). La question de savoir dans quelle mesure les
données du dossier spécial peuvent être utiles à l'assujetti pour contester
la taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas non plus
déterminant de savoir si l’AFC a informé l'assujetti au sujet des chiffres
sur lesquels elle a basé sa reprise fiscale, si elle lui a démontré de
manière détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le
calcul du chiffre d'affaires et si elle lui a indiqué comment les valeurs
comparatives compilées ont été utilisées (cf. arrêt du Tribunal fédéral
précité du 21 novembre 2006 consid. 2.9.3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 5.3.2 et
A3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.5; voir également MARTIN
KOCHER, Einsichtnahme auch in ein vertrauliches "Spezialdossier" der
ESTV – Neue Rechtspraxis erlaubt vertiefte Akteneinsicht – noch
ungeklärte Aufdeckungspflicht, in : l'Expert comptable 2007 n° 3 p. 201
ss, en particulier le titre 3.2.3).
5.3. Dans la procédure de recours, l'assujetti peut contester et remettre
en cause, d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et,
d'autre part, l'estimation du chiffre d'affaires aval en tant que telle. Si les
conditions de la taxation par voie d'estimation sont remplies, c'est à lui
qu'il revient de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester
du caractère manifestement inexact de l'estimation effectuée par
l'administration (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du
9 novembre 2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A4450/2010 du 8 septembre 2011
consid. 4.3, A7809/2010 du 5 septembre 2011 consid. 2.8.3, A281/2009
du 14 octobre 2010 consid. 5.2, A5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 3.7
et 6.2; JAAC 64.47 consid. 5b, publié in : RDAF 2000 II, p. 350). Dans la
mesure où l'AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant dû par voie
d'estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté une comptabilité
inexacte et qui est dans l'incapacité d'établir que l'estimation faite par
l'administration ne correspond manifestement pas à la réalité, de
supporter les désavantages d'une situation illégale qu'il a luimême créée
(cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009
du 9 novembre 2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid.
3.3 in fine, arrêts du Tribunal administratif fédéral A4450/2010 du
8 septembre 2011 consid. 4.3, A281/2009 du 14 octobre 2010 consid.
5.2, A4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 7.3.2; JAAC 67.82
consid. 4a/cc). L'assujetti doit ainsi supporter l'incertitude qui résulte
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Page 17
nécessairement d'une estimation en raison de sa violation du devoir
d'autotaxation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et
2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n'est qu'au moment où
l'assujetti apporte la preuve du fait que l'instance précédente a commis
de très importantes erreurs d'appréciation lors de l'estimation que le
Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation celle de l'instance
précédente (cf. entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A
4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3, A7809/2010 du
5 septembre 2011 consid. 2.8.3, A5949/2008 du 18 octobre 2010
consid. 6.5, A281/2009 du 14 octobre 2010 consid. 5.2 et les références
citées).
6.
En l'espèce, sans remettre en cause le principe même de la taxation par
estimation, le recourant – qui reconnaît expressément le montant d’impôt
dû sur la base du décompte complémentaire n° *1* du 13 novembre 2008
établi sur la base du chiffre d'affaires estimé et portant sur un montant de
CHF 59'149. et qui a été confirmé par l'AFC dans sa décision sur
réclamation prise le 13 novembre 2009 – semble contester uniquement le
calcul de la marge bénéficiaire brute supplémentaire telle qu'elle a été
fixée par l'AFC dans la décision sur réclamation précitée (cf. les faits
lettres E et G ainsi que le consid. 1.2.2 in fine ciavant). Avant d'examiner
la pertinence de la marge retenue par l'administration dans l'estimation du
chiffre d'affaires du recourant (consid. 6.2 cidessous), il sied de rappeler
le cadre dans lequel la taxation par estimation est intervenu (consid. 6.1
cidessous).
6.1. L'autorité fiscale a procédé à une estimation du chiffre d'affaires du
recourant en raison de manquements graves de la comptabilité de
l'activité de celuici. Selon la décision du 13 novembre 2009 entreprise,
l’examen de la comptabilité avait en effet révélé que les recettes n’étaient
saisies dans la comptabilité qu’une fois par mois sur la base des
récapitulatifs mensuels de la caisse enregistreuse du recourant. Aucun
livre de caisse n’était tenu. Le compte caisse présentait généralement
des soldes négatifs qui étaient « mis à zéro » avant la clôture annuelle
des comptes par une écriture « caisse à compte privé ». Pour les années
2005, 2006 et 2007, le compte caisse figurait au bilan pour un montant de
CHF 0., ce qui était étrange compte tenu du fait qu’aucun autre compte
de liquidités ne figurait au bilan. En raison de l’absence d’un livre de
caisse, le mouvement des espèces ne pouvait pas du tout être contrôlé. Il
était ainsi évident que les exigences en matière de tenue de livre de
caisse n’avaient pas été suivies. Du fait qu’il n’y avait pas de relevés des
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Page 18
espèces en caisse, la correspondance avec les soldes du compte caisse
ne pouvait pas être établie. En outre, le compte ouvert auprès de la
Banque cantonale de Genève (***) et le compte CCP (***) ne figuraient
pas dans la comptabilité, alors que ces comptes avaient servi à
l’exploitation de l’assujetti. De l’aveu de ce dernier, lesdits comptes
avaient servi à régler les factures du restaurant, ce qui leur conférait un
caractère commercial. Par ailleurs, des commissions, dont un versement
n’avait pas été comptabilisé, avaient été encaissées sur le compte CCP,
contredisant ainsi l’affirmation du recourant qui avait prétendu que toutes
les opérations passaient par le compte caisse. Il était au demeurant fort
probable qu’aucun inventaire détaillé des stocks n’était tenu pour les
années 2003, 2004 et 2005 car le stock de marchandise figurait toujours
pour le même montant, soit CHF 4'500., au bilan.
L’AFC relève dans sa décision prise le 13 novembre 2009 par
surabondance que le chiffre d’affaires réalisé par le recourant tels qu’il
ressortait de sa comptabilité était manifestement insuffisant compte tenu
des matières utilisées. Le bénéfice net présenté était de surcroit très
faible par rapport à celui constaté dans les exploitations du même genre.
Enfin, les prélèvements privés comptabilisés permettait au recourant de
disposer de moins de CHF 1'700. (tenant compte des prélèvements
privés opérés durant la période 2003 à 2006), respectivement de
CHF 1'200. par mois (tenant compte des prélèvements privés opérés
durant la période 2003 à 2007) pour entretenir une famille composée de
cinq personnes. Aucune explication crédible – hormis l’allégation non
documentée selon laquelle la famille avait permis de subvenir au besoin
de l’exploitant – n’ayant été donnée par le recourant, il était évident que la
comptabilité n’était pas correctement tenue et donc pas probante, ce qui
obligeait l’AFC à procéder à une estimation.
Dès lors que le recourant ne conteste pas ce qui précède et qu’aucun
élément ne permet d’en douter, les conditions d'une estimation par l'AFC
sont manifestement réalisées sur le principe, quelles que soient les
conditions (alternatives) considérées pour la mise en œuvre d'une
estimation (cf. consid. 5.1 cidessus).
6.2. A propos de l'estimation ellemême, le recourant conteste l'utilisation
par l'AFC des coefficients d'expérience, soutenant en substance qu'ils ne
peuvent lui être appliqués dans le calcul de sa marge bénéficiaire brute.
6.2.1. Dans ce contexte, il convient d'observer que le recourant n'a pas
requis la production du dossier spécial et que ce dernier ne devait donc
A7675/2009
Page 19
pas, au vu de la jurisprudence prérappelée (cf. consid. 5.2.2), lui être
spontanément présenté, dès lors que les chiffres d'expérience établis ne
sont pas, en soi, contestés (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A
4450/2010 du 8 septembre 2010 consid. 5.3.2 in fine, A2998/2009 du
11 novembre 2010 consid. 2.2.1).
6.2.2. En l'occurrence, pour évaluer le chiffre d’affaires réalisé par le
recourant, l’AFC s’est basée sur les chiffres d’expérience. Dans un
premier temps, elle a déterminé le prix de revient d’achat des
marchandises vendues sur la base des informations à sa disposition. A
cet effet, elle a tenu compte des achats comptabilisés tels qu’ils
ressortent des comptes *** ss de la comptabilité du recourant. Tenant
compte de la particularité de l’entreprise du recourant, l’autorité intimée a
admis que ce montant représentait le 40% du chiffre d’affaires net que le
recourant aurait dû réaliser. En d’autres termes, elle a appliqué une
marge bénéficiaire brute de 60%. Cette marge était inférieure à celle
constatée dans des entreprises similaires. Dans une deuxième étape,
l’autorité intimée a retranché des chiffres d’affaires net calculés les
chiffres d’affaires ressortant de la comptabilité et les prestations en nature
au personnel reprises séparément.
Il ressortait du calcul comparatif précité qu’une disproportion manifeste et
importante existe entre les résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires
qui aurait pu être obtenu selon l'expérience, sans que le recourant puisse
expliquer cette divergence de manière plausible. Le fait que l'AFC se soit
basée sur la marge en vigueur dans la branche (marge bénéficiaire brute
de 65%) ne signifie toutefois pas que tous les restaurateurs soient obligés
de moduler leurs prix de manière à obtenir une marge brute conforme à
la moyenne. L’AFC en a tenu compte et a revu à la baisse la marge en
vigueur dans le domaine d'activité concerné, en retenant une marge
bénéficiaire brute de 60%, ceci afin de se rapprocher le plus possible de
la réalité de l'activité. L'AFC a d'ailleurs rappelé dans sa décision du
13 novembre 2009 que la marge de 60% était inférieure aux normes
valables (moyenne de 65%) dans la branche professionnelle du
recourant.
Dans son recours, le recourant n’a fourni aucune explication au sujet de
la modicité de son chiffre d’affaires. Il s’est contenté de contester en
substance la marge bénéficiaire retenue par l’AFC sans apporter aucune
explication (pièces à l'appui) confirmant les marges qu'il prétend réaliser.
Or, conformément à la situation juridique exposée cidessus
(cf. consid. 5.3), il appartient au recourant de fournir les moyens de
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preuve nécessaires, afin d'attester du caractère manifestement erroné de
l'estimation effectuée par l'administration. Etant dans l'incapacité d'établir
que l'estimation faite par l'administration ne correspond manifestement
pas à la réalité, le recourant doit en supporter les conséquences. De plus,
le recourant doit s'accommoder de l'imprécision qui résulte
nécessairement d'une moyenne, puisqu'il est luimême responsable de
l'ouverture de la procédure de taxation par voie d'estimation
(cf. consid. 5.3 cidessus; voir également l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5). En conclusion, rien ne
permet de conclure que l'AFC aurait abusé de son pouvoir d'appréciation
lorsqu'elle a procédé à l'estimation des chiffres d'affaires du recourant. Ce
dernier n'a pas réussi à établir que le résultat auquel est parvenu
l'autorité fiscale serait manifestement contraire à la réalité. Enfin,
contrairement à ce que prétend le recourant, le décompte
complémentaire n° *3* ne fait pas double emploi, mais constitue une
imposition complémentaire, basée sur un chiffre d’affaires estimé plus
élevé que celui fixé initialement.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours dans la mesure où il est recevable
(cf. consid. 1.2.2). Vu l'issue de la cause, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par
CHF 3'300., comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis
à la charge du recourant qui succombe. L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants.
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 3'300., sont mis à la
charge du recourant et imputés sur l'avance de frais déjà versée du
même montant.
3.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :
Mahkeme: İsviçre Fedaral İdare Mahkemesi
Karar Tarihi: 06.10.2011
A-7675/2009 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; estimation; art. 60 aLTVA
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