A-6455/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-US)
Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-6455/2010
Arrêt du 31 mars 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Charlotte Schoder, Pascal Mollard, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties A.X._______, ***,
recourant 1,
B.X._______, ***,
recourante 2,
C.X._______, ***,
recourante 3,
D.X._______, ***,
recourant 4,
Y._______, ***,
recourante 5,
tous représentés par A._______, ***,
p.a. B._______, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
A-6455/2010
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du
1er janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la
Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également
considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de
la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la
Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière
étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient
application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles
de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de A.X._______, B.X._______, C.X._______ et D.X._______
en tant que bénéficiaires économiques présumés de Y._______,
concernés par la présente procédure a été transmis par UBS SA à l'AFC
le 7 décembre 2009. Dans sa décision finale prise le 2 août 2010, l'AFC a
retenu que toutes les conditions étaient réunies pour accorder l'entraide
administrative à l'IRS et fournir les documents édités par UBS SA.
H.
Par courrier du 14 août 2010, B.X._______, agissant également au nom
de A.X._______, C.X._______ et D.X._______, s'est adressée à l'AFC
pour s'opposer à l'échange de renseignements. Le 19 août 2010, l'AFC a
accusé réception de la lettre précitée et a annoncé que compte tenu des
courriers datés des 10 juin et 14 août 2010, qu'elle avait omis de prendre
en compte, sa décision prise le 2 août 2010 serait reconsidérée.
I.
Par décision finale prise le 23 août 2010, l'AFC a reconsidéré la décision
du 2 août 2010 précitée et l'a annulée. Elle a toutefois retenu, comme
dans sa décision du 2 août 2010 annulée, que toutes les conditions
étaient remplies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir
les documents édités par UBS SA.
J.
Le 10 septembre 2010, le Tribunal administratif fédéral a reçu une lettre,
rédigée en anglais, de la société B._______ datée du 7 septembre 2010,
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mais portant le seau postal du 8 septembre 2010, faisant référence à une
lettre de l'AFC du 2 août 2010 concernant A.X._______, B.X._______,
C.X._______, D.X._______ et Y._______. La lettre du 10 septembre
2010 précitée était adressée à l'AFC, mais mentionnait également
l'adresse du Tribunal de céans.
K.
Par courrier du 15 septembre 2010, le Tribunal administratif fédéral a
invité B._______ à indiquer dans un délai échéant le 22 septembre 2010
si sa correspondance précitée devait être considérée comme un recours
à l'encontre d'une décision prise par l'AFC ou si ce courrier s'adressait
exclusivement à l'AFC.
L.
Par lettre du 21 septembre 2010 adressée à l'autorité inférieure et portant
le sceau de cette dernière du 28 septembre 2010, B.X._______ s'est une
nouvelle fois opposée à l'échange de renseignements. Elle a rendu
attentif au fait qu'un des trustees avait écrit à l'AFC pour fournir des
documents complémentaires démontrant que A.X._______,
B.X._______, C.X._______ et D.X._______ n'avaient aucun pouvoir de
contrôle sur la société Y._______ et sur les comptes bancaires détenus
par cette dernière.
M.
Par télécopie du 11 octobre 2010, B._______ a annoncée au Tribunal
administratif fédéral la prise de contact prochaine de A._______, avocat,
co-directeur de Y._______
Le 20 octobre 2010, A._______, ***, s'est adressé en anglais au Tribunal de céans.
Par courrier du 27 octobre 2010, UBS SA a fait parvenir au Tribunal administratif fédéral un document
intitulé « Declaration of Trust », signé par Y._______ ainsi que le « Deed of Trust » du « Z._______
Settlement », daté du 25 mars 1982. UBS SA a expliqué que ces deux documents n'avaient pas été à sa
disposition au moment où elle avait donné suite à la requête d'édition de l'AFC du 1er septembre 2009, si
bien qu'elle n'avait pas pu exclure que des « US persons » étaient les bénéficiaires économiques des
comptes bancaires concernés.
N.
Par décision incidente du 28 octobre 2010 et ordonnance du 5 novembre
2010, le Tribunal administratif fédéral a notamment imparti à
A.X._______, B.X._______, C.X._______ et D.X._______ ainsi qu'à
Y._______ un délai au 8 novembre 2010 – prolongé jusqu'au
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15 novembre 2010 – afin d'indiquer clairement si leur intention était de
recourir contre la décision de l'AFC et, si tel était le cas, de prendre des
conclusions claires, de motiver leur recours et de le signer. B._______ a
par ailleurs été invitée à fournir une procuration justifiant de ses pouvoirs.
O.
Par courrier daté du 29 octobre 2010, A._______, *** s'est une nouvelle
fois adressé au Tribunal de céans.
P.
Par mémoire du 4 novembre 2010, parvenu au Tribunal administratif
fédéral le 8 novembre 2010, A.X._______ (ci-après: recourant 1),
B.X._______ (ci-après: recourante 2), C.X._______ (ci-après: recourante
3) et D.X._______ (ci-après: recourant 4) ainsi que Y._______ (ci-après:
recourante 5; les recourants 1 à 5 étant désignés ci-après les
recourants), tous représentés par A._______, ***, ont déposé un recours
dûment motivé. Ils ont conclu, en substance, à ce que la décision prise le
23 août 2010 par l'AFC soit annulée, à ce qu'il soit constaté que les
recourants 1 à 4 ne sont pas les bénéficiaires économiques du compte
bancaire UBS *** concerné ou de la recourante 5 et à ce qu'aucun
document ou information ne soit transmis à des autorités étrangères. Ils
ont également requis que l'avance de frais versée leur soit restituée. Ils
prétendent n'avoir aucun droit ou pouvoir sur le compte bancaire UBS ***.
Ils expliquent que ce compte aurait été ouvert au nom de la recourante 5,
mais que selon l'acte de fiducie (« Declaration of Trust ») du 18 décembre
2003, joint au recours, il serait détenu à titre fiduciaire pour le
« Z._______ Settlement », un trust constitué selon les lois de ***. Ce
trust, constitué par acte du 25 mars 1982, serait un trust totalement
discrétionnaire, ce qui signifierait que les bénéficiaires actuels ou
potentiels n'auraient absolument aucun droit ou pouvoir sur le trust, sur
les décisions prises par les trustees, ni sur les décisions de distributions.
Aucun des recourants 1 à 4 n'aurait d'ailleurs jamais cherché à exercer
une influence, ce que les trois trustees n'auraient au demeurant pas
permis. En vertu d'une « résolution » datée du 21 juin 2002, UBS SA, ***,
aurait été désigné comme banquier de la recourante 5 et les seuls
signataires autorisés sur le compte UBS *** seraient et resteraient les
trois directeurs de la recourante 5, c'est-à-dire C._______, D._______ et
A._______, qui seraient aussi les trois « trustees » du « Z._______
Settlement ». Les recourants exposent également que la recourante 5
serait une société constituée le 2 janvier 2001 selon les lois des ***. Les
actions de la recourante 5 seraient détenues, de manière irrévocable,
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pour C._______, D._______ et A._______ en tant que « trustees » du
« Z._______ Settlement ».
Q.
Dans sa réponse du 8 décembre 2010, l'AFC a proposé le rejet du
recours, dans la mesure où celui-ci serait recevable, sous suite de frais.
R.
Le 13 décembre 2010, les recourants ont présenté leurs observations et
confirmé, en substance, leurs conclusions et arguments.
S.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en
matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96,
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI-
US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.2. L'art. 33a al. 1 PA prévoit que la procédure est conduite dans l'une
des quatre langues officielles (énoncées à l'art. 70 al. 1 Cst.) et qu'il
s'agit, en règle générale, de la langue dans laquelle les parties ont
déposé ou déposeraient leurs conclusions. Dans la procédure de recours,
la langue est celle de la décision attaquée. Si les parties utilisent une
autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée (art. 33a al. 2 PA). En
l'espèce, la décision entreprise est rédigée en allemand alors que les
recourants ont procédé en français. L'autorité intimée a déposé sa
réponse du 8 décembre 2010 en français et a expressément consenti à
ce que la procédure soit menée dans cette langue. Par conséquent, la
langue de la présente procédure – plus particulièrement celle du présent
arrêt - est le français (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
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6830/2010 du 23 février 2011 consid. 1.2, A-4161/2010 du 3 février 2011
consid. 1.2 et la référence citée).
1.3. Il s'agit tout d'abord de déterminer si le recours a été interjeté dans
les délais légaux.
1.3.1. Le mémoire de recours doit être déposé dans les 30 jours qui
suivent la notification de la décision (cf. art. 50 al. 1 PA). Conformément à
l'art. 7 al. 1 PA, l'autorité saisie d'un recours doit tout d'abord contrôler,
d'office, sa compétence. L'art. 8 al. 1 PA dispose que l'autorité qui se tient
pour incompétente transmet sans délai l'affaire à l'autorité compétente,
tandis que selon l'art. 8 al. 2 PA, l'autorité qui tient sa compétence pour
douteuse ouvre sans délai un échange de vues avec l'autorité qu'elle
considère comme compétente. En vertu de l'art. 21 al. 2 PA, lorsque la
partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est
réputé observé. Le justiciable ne doit en effet pas être privé sans
nécessité de la possibilité d'obtenir un examen de sa requête par
l'autorité compétente (cf. ATF 121 I 93 consid. 1c).
1.3.2. En principe, un recours doit remplir certaines conditions minimales,
afin que l'autorité de recours puisse l'examiner. Ainsi, aux termes de
l'art. 52 al. 1 PA, le mémoire de recours doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve, et porter la signature du recourant ou de son
mandataire; celui-ci doit y joindre l'expédition de la décision attaquée et
les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent
entre ses mains. L'art. 52 al. 2 PA précise que si le recours ne satisfait
pas à ces exigences ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont
pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement
irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai
supplémentaire pour régulariser le recours.
1.3.3. On ne saurait toutefois déduire de ce qui précède que l'acte de
recours n'est soumis à aucune exigence minimale. Pour que
l'art. 52 al. 2 PA s'applique, il faut au moins qu'une personne déterminée
exprime, de façon reconnaissable, sa volonté de recourir pour obtenir la
modification d'une situation juridique particulière qui résulte d'une
décision et qui la concerne (cf. décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions [CRC] du 28 mai 2003, publiée
in : Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 67.128 consid. 2b). A défaut, le recours est manifestement
irrecevable et l'art. 52 al. 2 PA ne s'applique pas (cf. décision de la CRC
du 4 janvier 1996, publiée in : JAAC 61.20 consid. 5a). Outre l'existence
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de la volonté de recourir, le recours doit encore contenir une motivation et
des conclusions pour pouvoir être considéré comme recevable. Les
conclusions servent à porter à la connaissance de l'autorité de recours
quelles sont les prétentions du recourant (cf. JAAC 67.128 consid. 2b). A
cet égard, il convient de relever que la jurisprudence n'exige pas que les
conclusions soient explicitement formulées en tant que telles; il suffit que
l'on puisse déduire de la motivation du recours quels sont les éléments de
la décision attaquée qui sont contestés (cf. JAAC 61.20 consid. 5 et les
références citées). En particulier, lorsque le recours est interjeté par un
non-juriste, il ne faut pas se montrer trop exigeant du point de vue formel
ou avec les termes utilisés (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle,
2008, p. 94 s, ch. 2.211). Il est admis qu'une motivation même sommaire
est suffisante. Il faut néanmoins que l'on comprenne sur quels points et
pour quelles raisons la décision attaquée est contestée (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.29/2004 du 25 février 2004 consid. 1.2 et les
références citées; ATF 118 Ib 134 consid. 2). En outre, la motivation doit
se rapporter à l'objet du litige tel qu'il est circonscrit par la décision
attaquée (cf. ATF 131 II 533 consid. 6.1; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1153/2009 du 12 novembre 2009 consid. 6.2.1).
1.3.4. Dans son courrier daté du 7 septembre 2010 – intitulé
« A.X._______, B.X._______, C.X._______ et D.X._______ –
Y._______ » – B._______, se référant à la décision du 2 août 2010,
explique que la recourante 5 était entièrement détenue par le
« Z._______ Settlement » et que les bénéficiaires potentiels figurant sur
le formulaire A n'avaient aucun contrôle sur ledit « Settlement », ni sur la
recourante 5, et n'avaient de pouvoir de signature sur aucun compte
bancaire auprès d'UBS SA. B._______ précise en outre notamment être
à disposition pour fournir des documents complémentaires pour
démontrer que les règles fiscales américaines ont été respectées.
Le Tribunal administratif fédéral déduit de la lettre précitée que les recourants souhaitent l'annulation de la
décision prise le 2 août 2010 par l'AFC, décision qui avait entre-temps été remplacée par la décision du
23 août 2010, ce qu'ignoraient à ce moment, semble-t-il, les recourants, ainsi que le Tribunal administratif
fédéral. Quoi qu'il en soit, les conditions de l'art. 52 PA sont en l'espèce remplies, les recourants ayant en
effet adressé également des lettres le 14 août et le 21 septembre 2010 à l'AFC desquelles il ressort
clairement qu'ils s'opposent aux décisions prises le 2 août, puis le 23 août 2010 par cette autorité (cf.
également consid. 1.3.5 ci-après).
1.3.5. Les recourants 1 à 4 se sont adressés par courriers des 14 août et
21 septembre 2010 à l'AFC pour s'opposer à l'échange de
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renseignements, la deuxième des deux lettres, qui faisait suite à la
nouvelle décision de l'AFC du 23 août 2010 portant le sceau de l'AFC du
28 septembre 2010. Cette dernière lettre se réfère expressément au
courrier du 7 septembre 2010 de B._______, parvenu au Tribunal
administratif le 10 septembre 2010 et portant également l'adresse de
l'AFC. Ces démarches, antérieures et postérieures au pli du 7 septembre
2010, reprennent en substance l'argumentaire et les conclusions prises
dans cet acte. Le Tribunal administratif fédéral retient par conséquent que
celui-ci constitue le recours contre la décision du 23 août 2010.
1.4.
1.4.1. D'après l'art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les
droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre,
ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent
d’un moyen de droit contre cette décision. Selon l'art. 48 al. 1 PA, la
qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral appartient à
quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été
privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la
décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (let. c). Les trois conditions selon les
lettres a à c de l'art. 48 PA sont cumulatives et doivent dès lors toutes
être remplies pour que le recours interjeté devant le Tribunal administratif
fédéral soit recevable (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 2.60). Le
Tribunal administratif fédéral examine d'office la qualité pour recourir
d'une partie, sans être lié par les conclusions des parties
(cf. art. 62 al. 4 PA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6903/2010
du 23 mars 2011 consid. 1.2.1, A-6258/2010 du 14 février 2011
consid. 1.2.1, A-6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 1.3.1 et A-
6118/2010 du 8 décembre 2010 consid. 1.3.1).
Compte tenu des acquis jurisprudentiels, l'examen de la qualité pour
recourir des recourants revient à répondre à la question de savoir si ceux-
ci sont spécialement atteints par la décision querellée et s'ils ont un
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification. Selon la
jurisprudence, le recourant doit être touché dans une mesure ainsi
qu'avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et
l'intérêt invoqué – qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement
protégé mais qui peut être un intérêt de fait – doit se trouver, avec l'objet
de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération. Il faut donc que l'admission du recours procure au
recourant un avantage, de nature économique, matérielle ou idéale. Le
recours d'un particulier formé dans l'intérêt de la loi ou d'un tiers est en
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revanche irrecevable (cf. ATF 133 II 468 consid. 1, 121 II 39 consid.
2c/aa et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2.1, A-6258/2010 du 14 février
2011 consid. 1.2.1, et A-6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 1.3.1 et les
références citées).
1.4.2. En l'occurrence, tant les recourants 1 à 4 que la recourante 5 sont
visés dans l'intitulé de la décision entreprise. Ils sont spécialement
atteints par cette dernière, les recourants 1 à 4 en tant que bénéficiaires
économiques présumés de la relation bancaire *** et la recourante 5 en
tant que détentrice de ce compte et cocontractante d'UBS SA. Les
recourants se trouvent ainsi dans un rapport particulier avec la
contestation. Ils ont au demeurant un intérêt à l'annulation ou la
modification de la décision attaquée et ont participé à la procédure devant
l'autorité inférieure. Ils disposent par conséquent de la qualité pour
recourir (cf. art. 48 al. 1 PA).
1.4.3. Déposé par des personnes qui ont qualité pour recourir
(cf. art. 48 al. 1 PA) et dans le délai et selon les formes prescrits
(cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le recours est – sous réserve du
consid. 1.5 ci-après –recevable et il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
1.5.
1.5.1. En vertu de l'art. 25 al. 2 PA, une demande en constatation est
recevable si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
Selon la jurisprudence, une autorité ne peut rendre une décision de
constatation, au sens des art. 5 al. 1 let. b et 25 PA, que lorsque la
constatation immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport de
droit est commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un
intérêt actuel de droit ou de fait, auquel ne s'opposent pas de notables
intérêts publics ou privés, et à condition que cet intérêt digne de
protection ne puisse pas être préservé au moyen d'une décision
formatrice, c'est-à-dire constitutive de droits ou d'obligations (cf. ATF 129
V 289 consid. 2.1, 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311 consid. 4a et les réf.
cit.; cf. également ATAF 2010/12 consid. 2.3 et les réf. cit.). Il s'ensuit que
l'intérêt digne de protection requis fait défaut, en règle générale, lorsque
la partie peut obtenir en sa faveur un jugement condamnatoire; en ce
sens, le droit d'obtenir une décision en constatation est subsidiaire
(cf. ATF 129 V 289 consid. 2.1, 125 V 21 consid. 1b; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.4.1, A-
6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 1.6.1 et A-4935/2010 du 11 octobre
A-6455/2010
Page 12
2010 consid. 1.5; cf. également ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, Vol. II, Neuchâtel 1984, p. 867).
1.5.2. En l'occurrence, la conclusion tendant à ce qu'il soit constaté que
les recourants 1 à 4 ne sont pas les bénéficiaires économiques du
compte bancaire UBS *** ou de la recourante 5 n'est pas une conclusion
constatatoire mais plutôt une conclusion « préparatoires » ou
« préjudicielles », autrement dit un grief qui pourrait constituer un motif
d'annulation de la décision entreprise. En tant que telle, elle est
irrecevable. Considérée comme une conclusion en constatation, elle
serait également irrecevable, du moment que l'autorité intimée a rendu
une décision formatrice et que les recourants peuvent obtenir, devant
l'autorité de céans, une décision constitutive de droits et d'obligations
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_162/2010 du 21 juillet 2010 consid. 2.1,
2C_176/2008 du 26 août 2008 publié in Revue de droit administratif et
fiscal [RDAF] 2008 II 247 consid. 1.3; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.4.2, A-6668/2010 du
6 décembre 2010 consid. 1.5 et A-4935/2010 du 11 octobre 2010
consid. 1.5; cf. aussi YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, 2008,
n° 2249, p. 867).
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149 p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd.,
Zurich/Bâle/Genève 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
A-6455/2010
Page 13
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 1.2).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e éd., Berne
2006, ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est
directement applicable si elle est suffisamment déterminée et claire par
son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète
(cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90 cons. 3a
s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Les dispositions directement applicables doivent être
distinguées avant tout des dispositions qui énoncent un programme, à
savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une matière
ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de
décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées
directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités
administratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf. ATF
121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les
références citées).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité
saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V
204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
A-6455/2010
Page 14
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 258 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.3 et les
références citées, A-862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et les
références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant
en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce
qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de
l'ordinaire (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 260; arrêt du Tribunal fédéral
2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du
2 mars 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7014/2010 du
3 février 2011 consid. 3.3, A- 4911/2010 du 30 novembre 2010 consid.
1.4.1 et les références citées; cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
A-6455/2010
Page 15
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.4 et les références citées,
A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide administrative de réfuter de manière claire
et décisive le soupçon initial qui paraît fondé, respectivement l'hypothèse sur laquelle s'est basée l'autorité
inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à
apporter cette preuve, l'entraide doit être refusée (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du 2
mars 2011 consid. 2.4 et les références citées, A- 6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les
références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
3.
Les recourants allèguent en substance que, contrairement à ce qui figure
sur le formulaire A rempli par la recourante 5, les recourants 1 à 4 ne
seraient pas les bénéficiaires économiques du compte UBS litigieux
(cf. les faits P ci-avant).
3.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui concerne la catégorie 2/B/b comme
suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il s'est conformé à ses obligations
de déclarer liées aux intérêts qu'il possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période prolongée (c’est-à-dire au moins
trois ans dont un an couvert par la demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en moyenne par an pour toute période
de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
A-6455/2010
Page 16
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le cadre de la
demande d’entraide administrative, à 50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la
période considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned « offshore company
accounts » that have been established or maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of « tax fraud or the like » can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the US person failed to prove upon
notification by the Swiss Federal Tax Administration that the person has met his or her statutory tax
reporting requirements in respect of their interests in such offshore company accounts (i.e. by providing
consent to the SFTA to request copies of the taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years).
Absent such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant information exchange where
(i) the offshore company account has been in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3
years including one year covered by the request), and (ii) generated revenues of more than CHF 100'000
on average per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request. For the
purpose of this analysis, revenues are defined as gross income (interest and dividends) and capital gains
(which for the purpose of assessing the merits of this administrative information request are calculated as
50% of the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant period) ».
3.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant également
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères « offshore
company accounts » et « ayants droit économiques » (dans la version
anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 :
« beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères
devaient être interprétés de manière autonome, en fonction des règles
générales contenues à l'art. 31 ss de la convention de Vienne sur le droit
des traités du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111; cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du
23 mars 2011 consid. 4.2 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2). Il
en avait déjà jugé ainsi s'agissant du terme « US domiciled » (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4911/2010 du 30 novembre 2010
consid. 4.3).
3.2.1. Comme exposé ci-avant, le Tribunal de céans a retenu que la
notion « offshore company accounts » devait être interprétée
conformément à l'art. 31 CV. A cet égard, il a rappelé que le texte était le
point de départ de toute interprétation et que c'était le sens habituel, le
A-6455/2010
Page 17
sens ordinaire des termes qui devait être retenu, mais dans leur contexte
et à l'époque de la conclusion du traité. Selon le sens habituel, le terme
« company » devait être compris comme désignant toute entité relevant
du droit des sociétés, qui – conformément à la législation de l'État
d'incorporation ou de constitution – dispose de la personnalité juridique.
L'adjonction « offshore » conférait toutefois une signification autonome à
ce terme, compte tenu tant de l'objet que du but de la Convention 10. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la notion « offshore
company accounts » incluait les comptes bancaires de collectivités au
sens large, soit des formes de sociétés « offshore » qui n'étaient pas
reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain
comme des sujets (fiscaux) autonomes. Ces entités devaient simplement
être en mesure d'entretenir avec une institution financière, telle qu'une
banque, des relations de client durables, respectivement de « détenir des
biens ». Pouvaient ainsi entrer en considération en tant que « company »
les fondations et les trusts de droit étranger, car les deux entités étaient
en mesure de « détenir des biens » et d'entretenir une relation de client
durable avec une banque. Le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion
que, en particulier, des comptes UBS de trusts pouvaient constituer des
« offshore company accounts », conformément à la Convention 10
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.2; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.1 et A-7013/2010 du 18 mars
2011 consid. 5.2.1).
3.2.2. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif
fédéral a également considéré que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
A-6455/2010
Page 18
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2,
A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2, A-5974/2010 du 14 février
2011 consid. 3 et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE,
comme condition pour pouvoir bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par le sujet fiscal concerné. Ainsi, une
fiduciaire ou administratrice (ou encore des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit
companies »]) agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue du bénéfice de la
Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui accorde les avantages de la Convention lorsque la
personne est qualifiée de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations bancaires d'une « US person » puissent être
transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société
et les revenus en provenant. Le terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou, autrement dit, d'un point de vue
économique, des situations où la « offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l'égard
des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et
les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1; cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid.
5.2.2 et A-5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3).
3.2.3. Le Tribunal de céans a encore considéré que lorsque la
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs
déposés sur le compte bancaire UBS, respectivement des revenus en
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de
cette fortune et des revenus en provenant. En application du principe
« substance over form », la société offshore (« offshore company »)
devait dans ce cas être traitée comme transparente au sens de la
A-6455/2010
Page 19
Convention 10 et le bénéficiaire économique devait être considéré
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient
effectivement donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.3.2 et les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011
consid. 3.2.1; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.3, A-7013/2010 du 18 mars 2011
consid. 5.2.3 et A-5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3.1).
4.
4.1. La Convention du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust
et à sa reconnaissance (CLHT, RS 0.221.371) – entrée en vigueur pour
la Suisse le 1er juillet 2007 – définit le trust à son art. 2 comme étant :
« les relations juridiques créées par une personne, le constituant – par
acte entre vifs ou à cause de mort – lorsque des biens ont été placés
sous le contrôle d’un trustee dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un
but déterminé ». Le trust est constitué de manière unilatérale par le
constituant (settlor). Il n'est pas nécessaire que le trustee accepte sa
charge, ni que les bénéficiaires consentent à leur désignation, pour que le
trust prenne forme (cf. PETER BÖCKLI, Der angelsächsische Trust :
Zivilrecht und Steuerrecht, in : Steuer Revue [STR] 2007, p. 715 ss;
MATTHIAS SEILER, Trust und Treuhand im schweizerischen Recht unter
besonderer Berücksichtigung der Rechtsstellung des Trustees,
Zurich/Bâle/Genève 2005, p. 13 et 43 ss). Ce qui est déterminant pour la
constitution du trust est le transfert de la propriété des biens affectés au
trust par le constituant au trustee (cf. BÖCKLI, op. cit., p. 714 s.; LUC
THÉVENOZ, Créer et gérer des trusts en Suisse après l’adoption de la
Convention de La Haye, in : Journée 2006 de droit bancaire et financier,
Genève/Zurich/Bâle 2007, p. 61 s.). A l'origine, un trust une fois constitué
devient irrévocable (cf. BÖCKLI, op.cit., p. 719). La fortune affectée au
trust n’est plus la propriété du constituant de manière définitive. Le trust
n’étant pas une personne morale et ne disposant pas de la personnalité
juridique, il n’est pas le propriétaire des biens du trust ni des revenus qui
en découlent (cf. Circulaire no 30 de la Conférence suisse des impôts du
22 août 2007 : imposition des trusts, in : Archives de droit fiscal suisse
[Archives] 76 p. 531 ss). Le propriétaire légal (« legal ownership ») des
biens est le trustee, qui peut être une ou plusieurs personnes physiques,
A-6455/2010
Page 20
voir même une personne morale. Le patrimoine ne se mélange toutefois
pas à la fortune propre du trustee mais constitue une masse distincte
(« Sondervermögen »; cf. BÖCKLI, op.cit., p 715 ss; LUC THÉVENOZ, Trusts
en Suisse : Adhésion à la Convention de La Haye sur les trusts et
codification de la fiducie, Zurich 2001, p. 25 s. [ci-après : Trusts en
Suisse]; cf. également JESSICA SALOM, L'attribution du revenu en droit
fiscal suisse et international, Genève 2010, p. 21 ss et les références
citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars
2011 consid. 5.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.1).
Les bénéficiaires du trust, qu’ils soient désignés ou désignables, sont les propriétaires équitables
(« equitable ownership ») du trust. Néanmoins, ils ne disposent à aucun moment d’un droit d’administrer ou
de disposer des biens du trust. Leurs droits, bien que n’étant pas de nature réelle, leur confèrent un droit
de suite (« remedy of tracing ») auprès de tiers auxquels les actifs auraient été transférés sans droit
(cf. BÖCKLI, op.cit., p. 715 ss; THÉVENOZ, Trusts en Suisse, p. 27; SEILER, op. cit., p. 18 s.; ROBERT DANON,
Trusts express privés et impôts sur le revenu et la fortune Analyse du régime actuel et réflexions de lege
feranda, in : Archives 72, p. 262). Lorsque le trust n’a pas pour but d’accumuler de la fortune, le trustee
peut ou doit distribuer les biens ou les revenus en découlant aux bénéficiaires. Si le trust est discrétionnaire
(« discretionary trust »), ce qui signifie que le trustee doit désigner les bénéficiaires ainsi que l’étendue de
leurs bénéfices, les bénéficiaires n’acquièrent leur « propriété équitable » (« equitable ownership ») que
lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion. Dans l’intervalle, ces derniers n’ont qu’une expectative
d’acquérir la propriété équitable des biens ou de leurs revenus (cf. BÖCKLI, op.cit., p. 720 ss; ALASTAIR
HUDSON, Equity and Trusts, 5e éd., Oxon 2007, p. 50 s.; cf. également SALOM, op. cit., p. 23 ss et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1 et A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.1).
4.2. En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA,
l'AFC a admis que la recourante 5 était la titulaire du compte *** et que
les recourants 1 à 4 en étaient les ayants droit économiques.
4.2.1. Au regard des documents intitulés, respectivement, « Basic
document for account/custody account relationship (firms, corporations
and other institutions) » (cf. pièces no ***_4_00007 s. du dossier de
l'AFC), « Authorized signatures » (pièce no ***_4_00009 du dossier de
l'AFC) et « Corporation Resolution – Deposit, custodian and current
accounts and credit transactions » (pièces no ***_4_00010 s. du dossier
de l'AFC), il apparaît que le compte UBS incriminé a été ouvert au nom
de la recourante 5, laquelle est indiquée comme titulaire du compte. Le
formulaires A « Verification of the beneficial owner's identity », établi le
21 juin 2002 et signé par la recourante 5, indiquent que les recourants 1 à
4 seraient les personnes « likely to become beneficiaires » (cf. pièces no
***_4_00070 et 00071 du dossier de l'AFC).
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4.2.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que l'AFC disposait de suffisamment d'éléments pour conclure que la
recourante 5 était la titulaire du compte *** et que les recourants 1 à 4 en
étaient les ayants droit économiques (cf. consid. 2.4 ci-avant). L'état de
fait, tel que constaté par l'AFC dans sa décision finale du 23 août 2010,
n'apparaît dès lors pas manifestement erroné, lacunaire ou contradictoire.
4.3. Dans ces conditions, il reste à examiner si les recourants réussissent
à réfuter de manière claire et décisive les soupçons fondés quant à la
personne des ayants droit économiques. Autrement dit, il appartient aux
recourants d'apporter la preuve que les recourants 1 à 4 n'étaient pas les
bénéficiaires économiques du compte concerné (cf. consid. 2.4 ci-avant).
4.3.1. Dans le cadre de la procédure devant le Tribunal de céans, toute
une série de documents ont été produits. A teneur de ces différentes
pièces, notamment du « Deed of Trust » du « Z._______ Settlement »
daté du 25 mars 1982 (ci-après : « Deed of Trust »; cf. pièce no 4 du
dossier des recourants), il apparaît que « Z._______ Settlement » a été
constitué le 25 mars 1982 – conformément à la législation de ***, par
A.Z._______, (settlor), qui n'a jamais été un bénéficiaires du trust
(cf. notamment art. 27 a du « Deed of Trust »). Ce dernier a été conçu ab
initio comme un trust irrévocable, puisque le « Deed of Trust » ne prévoit
pas la possibilité de révoquer le trust. Selon le « Deed of Trust »,
D._______ et A._______ sont les trustees initiaux (« Original Trustees »).
Les recourants allèguent que le « Z._______ Settlement » serait un trust
totalement discrétionnaire, ce qui signifierait que les bénéficiaires actuels
et potentiels n'auraient absolument aucun droit ou pouvoir sur le trust, ni
sur les décisions des trustees. Aucun des recourants 1 à 4 n'aurait par
ailleurs jamais cherché à exercer une influence sur les trustees, ce que
ces derniers n'auraient au demeurant pas permis. Le but premier du
« Z._______ Settlement » serait en effet de continuer à exister pour le
bénéfice des générations à venir et que les distributions accordées
restent totalement discrétionnaires.
A teneur de la pièce intitulée « Declaration of Trust » (cf. pièce no 3 du dossier des recourants), la
recourante 5 déclare avoir ouvert des comptes bancaires UBS portant les numéros ***1 et ***2 et détenir
les avoirs déposés sur ces comptes, de manière irrévocable, pour le compte de « Z._______ Settlement ».
Les signataires de la relation bancaire UBS sont, au regard de la pièce intitulée « written resolution of the
directors of Y._______ » (cf. pièce no. 5 du dossier des recourants) C._______, A._______ et D._______.
Les recourants indiquent que ces trois personnes sont les trustees du « Z._______ Settlement ». Ils font
également valoir que l'unique certificat d'actions de la recourante 5 (cf. pièce 8 du dossier des recourants)
serait détenu par les trois personnes précitées en tant que trustees du « Z._______ Settlement », ce qui
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prouverait que les recourants 1 à 4 n'ont aucun intérêt ou droit quelconque sur la recourante 5 et sur la
relation bancaire UBS dont la recourante est titulaire. Ils soutiennent en outre que le formulaire A tel qu'il
figure au dossier officiel (cf. pièces no ***_4_00070 et 00071 du dossier de l'AFC) aurait été rempli suite à
l'insistance d'UBS SA qui n'aurait pas accepté que « Z._______ Settlement » soit mentionné comme
bénéficiaire économique de la recourante 5.
4.3.2. L'ensemble de ces éléments démontre, d'une part, que la
recourante 5, plus précisément la relation bancaire ***, relève des actifs
du « Z._______ Settlement » et, d'autre part, que ce trust est
discrétionnaire et irrévocable, conformément au droit de ***, qui en tant
que loi choisie expressément par les constituants régit le trust
(cf. art. 149c de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit
international privé [LDIP, RS 291] en relation avec l'art. 6 CLHT).
Or, dans un trust discrétionnaire, les bénéficiaires n'ont aucun droit ferme
de requérir du trustee le paiement de revenus ou de part de capital du
trust. Le trustee dispose d'une entière liberté dans le choix des personnes
qui bénéficient des distributions – certes, en règle générale, à l'intérieur
d'un cercle déterminé de personnes – et du montant de ses distributions
en faveur des bénéficiaires. Les bénéficiaires d'un trust discrétionnaire
n'ont ainsi qu'une expectative, soit une sorte d'intérêt futur et incertain qui
se manifeste par l'exercice des prérogatives attribuées au trustee
(cf. SIBILLA GISELDA CRETTI, Le trust – Aspects fiscaux, Bâle 2007,
p. 20 ss et les références citées [ci-après : Le trust]; SIBILLA CRETTI, La
Conférence Suisse des Impôts édicte une circulaire sur l'imposition des
trusts, in : Revue de l'avocat 2008, p. 13 ss; SALOM, op. cit., p. 23 s. et
121 et les références citées). Comme déjà dit (consid. 4.3 ci-avant), les
bénéficiaires n’acquièrent leur « propriété équitable » (« equitable
ownership ») que lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion. De
plus, ils n'ont pas de droit absolu (« Vollrecht ») sur le patrimoine trustal
ou de créance en attribution des biens en trust vis-à-vis du trustee
(cf. CRETTI, Le trust, p. 22 ss; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.3.2 et A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2).
Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre que les
recourants 1 à 4 n'étaient pas investis du pouvoir de disposer
économiquement des avoirs déposés sur le compte bancaire UBS
incriminé, respectivement des revenus en provenant. D'un point de vue
économique et compte tenu du principe « substance over form », il
convient donc de constater que les recourants 1 à 4 n'avaient pas le
pouvoir de disposer de la fortune et des revenus en cause et que la
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recourante 5 ne doit pas non plus être traitée comme transparente au
sens de la Convention 10 (cf. consid. 3.2.3 ci-avant).
4.3.3. Dans ces conditions, le Tribunal de céans considère que les
arguments et documents susdits permettent de prouver de manière claire
et décisive que si la recourante 5 était la titulaire du compte litigieux, les
recourants 1 à 4 n'en étaient en revanche pas les ayants droit
économiques.
En conclusion, vu ce qui précède, l’ensemble des documents auxquels se
réfèrent les recourants remplit les conditions de preuve exigées par la
jurisprudence du Tribunal administratif fédéral précitée (cf. A-4911/2010
du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2, 1.4.3 et 6.4.2 et les références
citées; cf. consid. 2.4 ci-avant). En effet, les pièces en question sont de
nature à réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant au fait
que le critère « beneficially owned » (dans la traduction en français
« ayants droit économiques ») est rempli dans le cas des recourants 1 à
4.
4.4. Dans la mesure où l'un des critères de la catégorie 2/B/b n'est pas
rempli, c'est à tort que l'AFC a décidé d'accorder l'entraide administrative
sollicitée. La décision attaquée doit ainsi être annulée.
5.
5.1. A teneur de l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans le
dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fixés selon
l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité inférieure
déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité
de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant
entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés
(cf. également art. 7 ss FITAF).
5.2. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à admettre le recours dans la mesure où il est recevable
(cf. consid. 1.5 ci-avant). Vu l'issue de la cause, les frais de procédure
sont laissés à la charge de l'Etat. L'avance de frais versée par les
recourants, d'un montant de CHF 35'000.--, leur est restituée. Les
recourants, qui sont représentés par un avocat, ont en outre droit à une
indemnité à titre de dépens réduite pour les frais encourus devant le
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Tribunal de céans, laquelle, compte tenu du degré de complexité de la
présente cause, du travail effectivement nécessaire et du tarif horaire
retenu (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est arrêtée à CHF 17'500.--, montant
mis à la charge de l'autorité intimée.
6.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. La décision
finale du 23 août 2010 de l'Administration fédérale des contributions est
annulée et l'entraide administrative est refusée.
2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
3.
L'avance de frais effectuée par les recourants, d'un montant de
CHF 35'000.--, leur est restituée. Les recourants sont invités à
communiquer au Tribunal administratif fédéral un numéro de compte pour
le versement.
4.
Il est octroyé aux recourants une indemnité de dépens de CHF 17'500.--,
à la charge de l'autorité inférieure.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :