Leitsätze

zum Urteil des Ersten Senats vom 10. April 2018

- 1 BvR 1236/11 -

Mit dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist es vereinbar, dass eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG bei Verkauf eines Anteils durch einen Mitunternehmer grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig ist, obwohl der Veräußerungsgewinn beim Veräußerer verbleibt.

Die Freistellung des auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallenden Veräußerungsgewinns von der Gewerbesteuerpflicht in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

Nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag, sondern auch dessen Zuleitung zum Bundesrat kann das Vertrauen in die bestehende Rechtslage gegenüber einem Gesetz mit belastender Rückwirkung zerstören.

Verkündet

am 10. April 2018

Langendörfer

Tarifbeschäftigte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 1 BvR 1236/11 -

IM NAMEN DES VOLKES

In dem Verfahren
über
die Verfassungsbeschwerde

der Brauerei B... GmbH & Co. KG,
vertreten durch die persönlich haftende Gesellschafterin .... GmbH & Co. OHG, diese vertreten durch die persönlich haftenden Gesellschafter ...

- Bevollmächtigte:

1. Rechtsanwälte Dr. Arvid Siebert und Katrin Piepho,
in Sozietät Rechtsanwälte kessler&partner,
Martinistraße 57, 28195 Bremen,

2. Rechtsanwälte Dr. Bertold Gaede und Martin Ahlhaus,
in Sozietät Rechtsanwälte Noerr LLP,
Brienner Straße 28, 80333 München -

1.

unmittelbar gegen

a)

den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 8. März 2011 - IV S 14/10 -,

b das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Juli 2010 - IV R 29/07 -,

c)

den Bescheid des Finanzamts Bremen-Mitte vom 28. April 2010 - ... -,

2.

mittelbar gegen

§ 7 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I S. 2715)

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat -

unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter

Vizepräsident Kirchhof,

Eichberger,

Masing,

Paulus,

Baer,

Britz,

Ott

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. September 2017 durch

Urteil

für Recht erkannt:

Die Verfassungsbeschwerde wird zurückgewiesen.

G r ü n d e :

A.

1

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Fragen, ob die Einführung der Gewerbesteuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft durch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Juli 2002 und das rückwirkende Inkraftsetzen dieser Vorschrift für den Erhebungszeitraum 2002 verfassungsrechtlich zulässig sind.

I.

2

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Außerdem gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG).

3

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Das ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).

4

Anders als bei der Einkommensteuer können Schuldner der Gewerbesteuer neben natürlichen und juristischen Personen auch Personengesellschaften sein. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Personengesellschaft bildet bei Vorliegen von Mitunternehmerrisiko und Mitunterneh-merinitiative einkommensteuerlich wie auch gewerbesteuerlich eine Mitunternehmerschaft (vgl. BFH Großer Senat, Beschluss vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82 -, BFHE 141, 405 ).

5

Die Gewerbesteuer, die der Gewerbeertrag einer Kapitalgesellschaft auslöst, ist von der Kapitalgesellschaft geschuldet (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Sie ist aufgrund gesetzlicher Regelung (§ 4 Abs. 5b EStG) seit 2008 für Kapitalgesellschaften nicht mehr als Betriebsausgabe bei der Gesellschaft abziehbar und auf Ebene des Gesellschafters auf dessen Einkommensteuer nicht anrechenbar.

6

2. Nach früherer gefestigter Rechtsprechung und damit übereinstimmender Auffassung in Rechtswissenschaft und Rechtspraxis begann die Gewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern grundsätzlich erst mit Aufnahme der werbenden „aktiven“ Tätigkeit und endete mit deren Aufgabe. Aus diesem Grund unterlagen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern Gewinne aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft bis zur Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbil-dungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 - StBAÄG - (BGBl I S. 2715) grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer (vgl. BFH, Urteil vom 25. Mai 1962 - I 78/61 S -, BFHE 75, 467 , BFH, Urteil vom 27. März 1996 - I R 89/95 -, BFHE 181, 499 , Abschnitt 38 Absatz 3 GewStR 1998, Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 13 f. ).

7

Bei Kapitalgesellschaften unterlagen und unterliegen dagegen grundsätzlich sämtliche Gewinne der Gewerbesteuer. Daher sind bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich auch die Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben oder Teilbetrieben oder aus der Aufgabe des Betriebs gewerbesteuerpflichtig. Allerdings ging die Rechtsprechung ungeachtet dieser gesetzlichen Fiktion davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften - auch bei Kapitalgesellschaften, die ihre Anteile daran veräußern - nicht der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 - I R 92/86 -, BStBl II 1990, S. 699 = juris, Rn. 17). Der Bundesfinanzhof begründete dies damit, dass der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften deshalb nicht der veräußernden Kapitalgesellschaft zuzurechnen sei, weil in diesen Fällen die im Betrieb der Personengesellschaft liegenden stillen Reserven realisiert würden.

8

3. Mit der Einführung des mit der Verfassungsbeschwerde mittelbar angegriffenen § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen hat der Gesetzgeber diese Rechtslage für Mitunternehmerschaften beendet und bei ihnen auch die Gewinne aus der Veräußerung ihres Betriebs, eines Teilbetriebs oder von Anteilen eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, weitgehend der Gewerbesteuer unterworfen.

9

a) § 7 GewStG in der angegriffenen Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen lautet:

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, 2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, 3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.

10

Die Einführung von § 7 Satz 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht. Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter steuerneutral vor ihrer Veräußerung aus der Kapitalgesellschaft geschleust und dann gewerbesteuerfrei veräußert werden.

11

b) Im Einzelnen lag dem neu eingefügten § 7 Satz 2 GewStG eine aufgrund eines redaktionellen Versehens des Gesetzgebers ungewöhnliche Gesetzgebungsgeschichte zugrunde:

12

aa) (1) Ein Entwurf zur Änderung des § 7 GewStG wurde zunächst im Rahmen des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) am 17. August 2001 dem Bundesrat zugeleitet (BRDrucks 638/01) und am 10. September 2001 beim Bundestag eingebracht. Die damalige Entwurfsfassung des neuen § 7 Satz 2 GewStG stimmte bereits weitestgehend mit der im Jahr 2002 Gesetz gewordenen Neuregelung überein. Lediglich der abschließende Halbsatz des zweiten Satzes lautete abweichend von der Endfassung wie folgt:

„… soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt.“

13

Art. 4 Nr. 5 UntStFG sah die Anwendung der Neuregelung erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 vor.

14

In der Einzelbegründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz heißt es dazu (BTDrucks 14/6882, S. 41):

Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern.

15

(2) Ausgangspunkt dieser Gesetzesinitiative war der „Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags vom 18. April 2001 (Beilage zu FR 11/2001, S. 1 , im Weiteren „Bericht der Bundesregierung“).

16

Dort ist unter B.I.6 ausgeführt:

Der Gewinn aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, aber auch aus der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes gehört bei Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit zum Gewerbeertrag (§ 8 Abs. 2 KStG). Hiervon ausgenommen ist der Gewinn einer Körperschaft aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft (Abschnitt 40 Abs. 2 S. 3 GewStR). Das verschafft Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG n.F. Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern.

Es gibt keine nachvollziehbare Begründung dafür, dass eine Kapitalgesellschaft mit dem Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wenn sie ihren gesamten Betrieb oder Teilbetrieb veräußert, aber einen Betrieb oder Teilbetrieb gewerbesteuerfrei veräußern kann, wenn sie sich mit einer anderen Kapitalgesellschaft zusammenschließt oder wenn an ihr eine andere Person - das kann auch der Anteilseigner einer Ein-Mann-GmbH sein - als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt ist. […]

Die Vertreter von Wissenschaft und Wirtschaft äußerten die Befürchtung, dass eine erweiterte gewerbesteuerliche Erfassung von Beteiligungsverkäufen möglicherweise den Mittelstand schädigen könne. Wegen einiger weniger Missbrauchsfälle sei eine allgemeine Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Personengesellschaften nicht gerechtfertigt.

Die Vertreter der Verwaltung sind der Auffassung, dass die Möglichkeit der gewerbesteuerfreien Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft künftig beseitigt werden sollte.

Um diese Missbrauchsmöglichkeit künftig auszuschließen, sollte zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters gehören, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Personengesellschaft anzusehen ist.

Den Befürchtungen der Wirtschaft könnte durch eine Nichtanwendungsklausel für natürliche Personen als Mitunternehmer Rechnung getragen werden. Dadurch könnte sichergestellt werden, dass deren Veräußerungsgewinne wie bisher von der Gewerbesteuer befreit blieben.

17

(3) Im Bundestag wurde der Gesetzentwurf am 25. September 2001 zur Beratung an die Ausschüsse überwiesen. Am 10. Oktober 2001 fand eine öffentliche Anhörung hierzu statt (BTDrucks 14/7344, S. 2 f.).

18

In seiner Beschlussempfehlung vom 7. November 2001 schlug der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags die Änderung vor, im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer „unmittelbar beteiligter" einzufügen (BTDrucks 14/7343, S. 40). Der letzte Halbsatz des § 7 Satz 2 GewStG sollte demnach lauten:

[…] soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

19

Die Begründung hierfür lautete (BTDrucks 14/7344, S. 12):

Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist.

20

(4) Der Bundestag nahm das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz in der Fassung der BTDrucks 14/7343 am 9. November 2001 an (BRDrucks 893/01) und verabschiedete es am 14. Dezember 2001.

21

Der Bundesrat stimmte am 20. Dezember 2001 zu (BRDrucks 1061/01). Am 24. Dezember 2001 wurde das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz im BGBl I S. 3858 veröffentlicht. Die Änderung des § 7 Satz 2 GewStG trat nach Art. 12 Abs. 1 UntStFG am Tag nach der Verkündung in Kraft und war nach Art. 4 Nr. 5 UntStFG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

22

bb) Zwischenzeitlich hatte der Bundestag in Art. 11 Nr. 2 des Gesetzes zur Fortführung des Solidarpaktes, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Abwicklung des Fonds „Deutsche Einheit" vom 20. Dezember 2001 (Solidarpaktfortführungsgesetz - SFG) ebenfalls eine Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG beschlossen. Sie stand in keinem inhaltlichen Zusammenhang mit der gewerbesteuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen, die Gegenstand der Regelung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes war. Gemäß Art. 11 Nr. 4 SFG sollte diese Fassung von § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden sein.

23

Das Solidarpaktfortführungsgesetz wurde vom Bundestag am 30. November 2001 beschlossen (BRDrucks 999/01). Der Bundesrat stimmte dem Gesetz am 20. Dezember 2001 zu (BRDrucks 999/01). Es wurde am 27. Dezember 2001 verkündet (BGBl I S. 3955) und ordnete, wie vorgesehen, eine Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG mit dem Entwurfsinhalt nach dem Solidarpaktfortführungsgesetz an.

24

Aufgrund dieser zeitlichen Verkündungsabfolge wurde § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes durch die Neufassung des Solidarpaktfortführungsgesetzes „überschrieben“.

25

cc) Der ursprüngliche Entwurf des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes sah keine Änderungen von § 7 GewStG vor (BTDrucks 14/8286). In seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht zum Entwurf vom 24. April 2002 nahm der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags dann aber den Vorschlag einer Neufassung von § 7 Satz 2 GewStG auf, die der „überschriebenen“ Regelung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes entsprach, um ein redaktionelles Versehen zu beseitigen (BTDrucks 14/8887, S. 26). Art. 1 Buchstabe d Nr. 2 StBAÄG sah die Anwendung der Vorschrift erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 vor.

26

Das mittlerweile in Fünftes Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen umbenannte Gesetz wurde in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses im Bundestag am 26. April 2002 beschlossen (BRDrucks 351/02). Nach Anrufung des Vermittlungsausschusses durchlief es am 28. Juni 2002 endgültig den Bundestag (BRDrucks 607/02) und wurde am 26. Juli 2002 verkündet (BGBl I S. 2715). § 7 Satz 2 GewStG in der heute noch gültigen Fassung trat nach Art. 17 Abs. 1 StBAÄG am Tag nach der Verkündung in Kraft. Die Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG war nach dem durch Art. 5 Nr. 2 StBAÄG ebenfalls geänderten § 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

27

4. Die Behandlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Einzelunternehmer und Körperschaften folgt ertragsteuerlich eigenen Regeln. Die Mitunternehmerschaft selbst ist weder Einkommen- noch Körperschaftsteuersubjekt. Zudem sind Gewerbesteuer und Einkommensteuer in spezifischer Weise miteinander verknüpft.

28

a) Die Beendigung der Betätigung als Einzelunternehmer kann nur durch Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Veräußerung des Einzelunternehmens erfolgen. Ein dort entstehender Veräußerungsgewinn unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nach denselben Regeln wie die laufenden Gewinne aus einem Einzelunternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

29

Wird die unternehmerische Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ausgeübt, unterliegt die Personengesellschaft selbst weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer (sog. Transparenz der Personengesellschaft). Diese Steuern fallen vielmehr bei ihren Gesellschaftern an, je nach deren Rechtsnatur bei natürlichen Personen als Einkommensteuer, bei juristischen Personen als Körperschaftsteuer.

30

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft unterliegt bei einer natürlichen Person als Veräußerungsgewinn beim veräußernden Gesellschafter der Einkommensteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und bei veräußernden Kapitalgesellschaften der Körperschaft-steuer (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 KStG). Veräußert eine Personengesellschaft ihren Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft, zählt der hieraus erzielte Veräußerungsgewinn zum Gewinnanteil der veräußernden Personengesellschaft aus ihrer Beteiligung an der anderen Personengesellschaft. Dieser wird den Gesellschaftern der veräußernden Personengesellschaft wiederum nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zugerechnet und je nach Art des beteiligten Steuerrechtssubjekts der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterworfen.

31

b) Einkommensteuer und Gewerbesteuer sind durch § 35 EStG miteinander verknüpft. Die Regelung trat mit Wirkung zum 1. Januar 2001 in Kraft und löste den bis dahin geltenden § 32c EStG ab (vgl. dazu BVerfGE 115, 97). Die Gewerbesteuer ist danach im dort geregelten Umfang auf die tarifliche Einkommensteuer anrechenbar und wirkt im Ergebnis vergleichbar einer Einkommensteuer-Vor-auszahlung. Dies gilt allerdings nur für natürliche Personen, die unmittelbar oder mittelbar als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt sind. Für die Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer gibt es keine vergleichbare Anrechnungsregelung.

32

Wie beim Einzelunternehmer wird die Gewerbesteuer nach § 35 EStG bei einer Mitunternehmerschaft anteilig auf die Einkommensteuer der Gesellschafter (steuerlich der Mitunternehmer) angerechnet. Der Anrechnungsbetrag eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des in der Gesellschaft vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels, Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des Veranlagungszeitraums 2001).

II.

33

1. Die Beschwerdeführerin ist ein weltweit agierendes Unternehmen im Braugewerbe. Sie ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin in den entscheidungserheblichen Jahren 2001 und 2002 eine Offene Handelsgesellschaft war. Gesellschafterinnen der Offenen Handelsgesellschaft waren zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Kommanditisten der Beschwerdeführerin waren neben der H.-B. Brauerei GmbH eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine weitere Gesellschaft mit beschränkter Haftung und natürliche Personen.

34

2. Mit Ausnahme der H.-B. Brauerei GmbH veräußerten alle an der Beschwerdeführerin beteiligten Kommanditisten in den Jahren 2001 und 2002 ihre Kommanditanteile.

35

a) Um dies vorzubereiten, schlossen die Gesellschafter im Juli 2001 eine Gesellschaftervereinbarung. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss mit dem Ab-schluss eines Anteilsverkaufsvertrags im Namen der Gesellschafter.

36

b) Am 5. August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden Kommanditisten, der Beschwerdeführerin, der Käuferin und deren Konzernmuttergesellschaft ein Kauf- und Abtretungsvertrag geschlossen (im Weiteren „Sale Agreement“).

37

Ziffer 15.1 des Sale Agreements bestimmt:

Die dingliche Abtretung der Kommanditanteile von den Verkäufern an die Käuferin ist innerhalb von 14 (vierzehn) Tagen nach Erhalt aller notwendigen kartellrechtlichen Freigaben […] zu vollziehen, die dingliche Abtretung erfolgt jedoch in keinem Fall vor dem 1. Februar 2002.

38

Als aufschiebende Bedingungen des Sale Agreements sahen Ziffer 16.1 die mehrheitliche Zustimmung der Kommanditisten und Ziffer 16.2 die Erteilung kartellrechtlicher Genehmigungen vor. Zum Wirksamkeitszeitpunkt wurde - unter der Voraussetzung des Eintritts der aufschiebenden Bedingungen - der 1. Februar 2002 bestimmt.

39

Das wirtschaftliche Eigentum an den Kommanditanteilen ging gemäß Ziffer 2.2 Satz 2 des Sale Agreements zum dort bestimmten Zeitpunkt, dem 1. Februar 2002, über. Gleichzeitig erfolgte auch die Abtretung der Gesellschaftsanteile.

40

In Ziffer 20.3 des Sale Agreements ist zu anfallenden Steuern geregelt:

[…] Die Käuferin trägt auch alle für die Übertragung gegebenenfalls anfallenden Steuern, insbesondere unter anderem die Grunderwerbssteuer [...], dies berührt nicht die in Ziffer 5.2 (ii) bezeichneten Freistellungsansprüche.

41

In Ziffer 5.2 ist geregelt:

Die Verkäufer haben die Käuferin oder nach Wahl der Käuferin die Gesellschaft und die Tochtergesellschaften schadlos zu halten hinsichtlich (i) aller Steuern und Sozialabgaben, die sich auf vor dem oder zum Übertragungszeitpunkt abgelaufene Zeiträume und (ii) die von der Gesellschaft aufgrund der Übertragung der Kommanditanteile zu entrichtende Gewerbesteuer beziehen, […]

42

c) Am 1. September 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Beschwerdeführerin statt. Vor der Beschlussfassung wurden in einer Aussprache unter anderem die steuerlichen Auswirkungen auf Gesellschafterebene dargestellt. Sodann genehmigte die Gesellschafterversammlung das Sale Agreement und stimmte der beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zu.

43

d) Am 4. November 2003 trafen die Beteiligten, darunter auch die Beschwerdeführerin, eine Vereinbarung zur Tragung der Gewerbesteuer aus dem Verkauf der Kommanditanteile (im Weiteren „Ergänzungsvereinbarung“). Sie ging davon aus, dass nur der Verkauf der Kommanditanteile der nicht-privaten Verkäufer (Kapital- und Personengesellschaften) der Gewerbesteuer unterliege. Die Ergänzungsvereinbarung beschränkte die vertragliche Verpflichtung der Verkäufer, die Käuferin von der Gewerbesteuer auf die Veräußerungsgewinne freizustellen, der Höhe nach.

44

e) In ihrer Gewerbesteuererklärung 2002 erklärte die Beschwerdeführerin einen laufenden Verlust für beide Rumpfwirtschaftsjahre und Veräußerungsgewinne nach § 7 Satz 2 GewStG in Höhe von circa 663 Mio. €. Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag auf knapp 26 Mio. € und die Gewerbesteuer auf knapp 107 Mio. € fest. Der Einspruch der Beschwerdeführerin hatte keinen Erfolg.

45

3. Die von der Beschwerdeführerin zum Finanzgericht erhobene Klage war nur teilweise erfolgreich. Gemäß ihrem Hilfsantrag wurde der Veräußerungsgewinn nicht in voller Höhe der Besteuerung unterworfen. Den Hauptvortrag, § 7 Satz 2 GewStG sei wegen unzulässiger Rückwirkung und wegen Verletzung des Gleichheitssatzes verfassungswidrig und daher der Veräußerungsgewinn nicht zu besteuern, hielt das Finanzgericht im Urteil vom 7. Februar 2007 (FG Bremen, Urteil vom 7. Februar 2007 - 3 K 73/05 (5) -, EFG 2007, S. 1720) hingegen für unbegründet.

46

Während des Revisionsverfahrens erließ das Finanzamt für den Gewerbesteuermessbetrag 2002 Änderungsbescheide, zuletzt vom 28. April 2010. Es berücksichtigte dabei unter anderem den teilweisen Klageerfolg der Beschwerdeführerin in der ersten Instanz. Die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Kommanditanteile blieben unverändert berücksichtigt.

47

4. Der Bundesfinanzhof wies die Revision mit angegriffenem Urteil vom 22. Juli 2010 zurück (BFH, Urteil vom 22. Juli 2010 - IV R 29/07 -, BStBl II 2011, S. 511).

48

a) § 7 Satz 2 GewStG sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar. Das gelte für die unterschiedliche Behandlung von Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen, da diese sich grundlegend voneinander unterschieden. Es sei dem Gesetzgeber unbenommen, an unterschiedliche Rechtsformen unterschiedliche gewerbesteuerliche Folgen zu knüpfen.

49

Ferner sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar, dass § 7 Satz 2 GewStG zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen unterscheide. Die Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs durch eine Mitunternehmerschaft sei gewerbesteuerpflichtig, nicht hingegen der entsprechende Gewinn einer natürlichen Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin. Damit verfolge der Gesetzgeber das legitime Ziel, Steuerumgehungen zu verhindern. Es sollte insbesondere vermieden werden, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern.

50

Dabei liege die unterschiedliche Behandlung zwischen unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und mittelbar beteiligten natürlichen Personen im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums bei der Ausgestaltung der Missbrauchsvorschrift, sie sei jedenfalls aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt.

51

Es verstoße nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, dass die Gesellschaft, deren Anteile veräußert würden, mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl der die Steuerpflicht auslösende Ertrag auf Ebene des Gesellschafters erzielt werde. Jedenfalls stehe es mit Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang, bei der Gewerbesteuer an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen.

52

b) Die Anwendung von § 7 Satz 2 GewStG auf den Erhebungszeitraum 2002 begründe keine unzulässige Rückwirkung. Dabei könne offen bleiben, ob ein Fall echter oder unechter Rückwirkung vorliege. Selbst wenn man von einem Fall echter Rückwirkung ausgehe, sei die Neuregelung verfassungsgemäß. Die Rechtslage sei unklar und verworren gewesen, so dass die Bürger mit einer Änderung der Rechtslage hinsichtlich von Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten.

53

Vorliegend hätten die Änderungen durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz und das Solidarpaktfortführungsgesetz jedenfalls dazu geführt, dass die Bürger mit einer Änderung hinsichtlich von Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten. Der Wortlaut von § 7 Satz 2 GewStG sei nach Verkündung des Solidarpaktfortführungsgesetzes und des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes offensichtlich fehlerhaft gewesen, weil Satz 3 der Vorschrift dann überflüssig gewesen sei.

54

Verfassungsrechtlich sei es zulässig, dass § 7 Satz 2 GewStG im Streitfall Anwendung finde, obwohl das Sale Agreement bereits am 1. September 2001 wirksam geworden sei. Soweit die Kommanditisten der Beschwerdeführerin dieses bereits in der zweiten Jahreshälfte des Jahres 2001 abgeschlossen hätten, liege ein Fall unechter Rückwirkung vor, wobei es auf die Zustimmung der Gesellschafterversammlung durch den Beschluss vom 1. September 2001 ankomme. Erst mit der Abtretung Anfang 2002 sei der Tatbestand abgeschlossen, an den die Rechtsfolgen anknüpften. Allerdings sei die Veräußerung bereits mit der verbindlichen schuldrechtlichen Vereinbarung ins Werk gesetzt.

55

Das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten sei jedoch durch den Bericht der Bundesregierung vom 18. April 2001 und den Regierungsentwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 17. August 2001 (BRDrucks 638/01) zwar nicht zerstört, aber abgeschwächt gewesen.

56

c) Ein Verstoß gegen § 96 FGO liege nicht vor. Die Urteilsgründe gäben die wesentlichen Erwägungen wieder, die im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 22. Juli 2010 für die gerichtliche Entscheidung aufgrund ihres Gesamtergebnisses maßgeblich gewesen seien. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung sei nicht in Betracht gekommen.

57

d) Mit dem mit der Verfassungsbeschwerde ebenfalls angegriffenen Beschluss vom 8. März 2011 wies der Bundesfinanzhof die von der Beschwerdeführerin erhobene Anhörungsrüge und Gegenvorstellung zurück.

III.

58

Mit der Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin Verstöße gegen das Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 GG, Art. 2 Abs. 1 GG, Art. 19 Abs. 3 GG), gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), gegen den Anspruch auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) sowie gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG).

59

1. Es liege ein Fall unechter Rückwirkung vor. Aufgrund der Vornahme des dinglichen Geschäfts am 1. Februar 2002 falle der Veräußerungsgewinn in das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Februar 2002 bis zum 31. Dezember 2002, das dem Veranlagungszeitraum 2002 zuzuordnen sei. Die Gewerbesteuer auf den Veräußerungsgewinn entstehe mit dem Ablauf des Erhebungszeitraums, hier des Jahres 2002. Das Gesetz, mit dem der maßgebliche § 7 Satz 2 GewStG geändert worden sei - das Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz -, sei am 26. Juli 2002 und mithin vor Entstehen der Gewerbesteuerschuld für den Veranlagungszeitraum 2002 verkündet worden.

60

Der Steuerpflichtige dürfe im Zeitpunkt seiner Disposition grundsätzlich in den Bestand der Rechtsordnung vertrauen. Der Gesetzentwurf zum Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz sei am 20. Februar 2002 durch die Bundesregierung in den Bundestag eingebracht worden. Dieser Zeitpunkt liege nach der schuldrechtlichen Vereinbarung. Das Vertrauen sei auch deshalb uneingeschränkt schutzwürdig, weil das Rechtsgeschäft am 1. Februar 2002, also noch vor der Verkündung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes, mit dem Closing vollständig abgewickelt worden sei.

61

Durch die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG sei nachträglich in konkret verfestigte Vermögenspositionen eingegriffen worden (Berufung auf BVerfGE 127, 1, 127, 31 und 127, 61). Diese lägen in den eingetretenen Wertzuwächsen und in der Kaufpreiszahlung. Die Interessenabwägung falle in beiden Fällen zugunsten der Beschwerdeführerin aus.

62

Für den Vertrauensschutz sei die Tatsache unbeachtlich, dass es bereits vor dem Steuerbeamten-Ausbildungsgesetz Gesetzgebungsvorhaben zur Änderung des § 7 Satz 2 GewStG gegeben habe. Dies führe entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs gerade nicht zu einer Verminderung der Schutzwürdigkeit ihres Vertrauens. Es sei durchaus nicht ungewöhnlich, dass ein initiiertes Gesetzgebungsverfahren zunächst mehrfach scheitere und die grundsätzlich gewollte Regelung erst nach erneuter Einbringung eines Entwurfs Gesetzeswirkung entfalte. Gerade im Steuerrecht liefe der Vertrauensschutz des Bürgers angesichts der Vielzahl von Gesetzesinitiativen ansonsten nahezu leer.

63

Selbst wenn man von einer vom Solidarpaktfortführungsgesetz unbeeinflussten Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz zum Jahresende 2001 ausginge, läge ebenfalls eine unechte Rückwirkung vor. Maßgeblich sei allein das durch den Abschluss des Sale Agreements am 5. August 2001 vorgenommene schuldrechtliche Geschäft. Soweit der Bundesfinanzhof nicht darauf abstellen wolle, sondern auf den 1. September 2001, sei dies nicht zu rechtfertigen. Die wirtschaftliche Disposition des einzelnen veräußernden Gesellschafters sei bindend spätestens mit Abschluss des Sale Agreements am 5. August 2001 erfolgt. Der einzelne Kommanditist habe sich damit seiner Handlungsfreiheit begeben gehabt.

64

Die Einbringung des Gesetzentwurfs zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz am 10. September 2001 sei also nach dem schuldrechtlichen Geschäft am 5. August 2001 erfolgt. Selbst die nach ihrer Auffassung ohnehin unbeachtliche Zuleitung an den Bundesrat sei erst am 17. August 2001 und damit nach dem Sale Agreement erfolgt.

65

2. Die Rückwirkung sei nicht gerechtfertigt. Das Argument der Missbrauchsvermeidung sei nicht geeignet, die Rückwirkung zu rechtfertigen. Generell sei die Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich. Hinzu komme, dass die Vorschrift zur steuerneutra